CAA31 · 1ère chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Bowlingstar Montpellier a demandé au tribunal administratif de Montpellier de procéder au rétablissement du déficit fiscal qu'elle avait déclaré au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 octobre 2016, ainsi que de l'amende pour non désignation des bénéficiaires des distributions. 
 Par un jugement n° 1904065 du 1er février 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 29 mars 2021 sous le n° 21MA01280 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL01280 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire complémentaire enregistré le 2 juin 2023, la société Bowlingstar Montpellier, représentée par Me Escalé, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de procéder au rétablissement du déficit fiscal qu'elle avait déclaré au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 octobre 2016, ainsi que de l'amende pour non désignation des bénéficiaires des distributions. 
 3°) d'ordonner le sursis de paiement des impositions contestées ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié dès lors que l'enregistrement globalisé d'écritures de produits constitue une pratique courante dans son secteur d'activité, que les informations utiles sont contenues dans les logiciels de gestion utilisés et que le système de comptabilisation retenu est suffisamment probant ; 
 - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires n'est pas fiable, notamment car elle n'a pas été corroborée par des recoupements avec les différents logiciels d'exploitation utilisés et ses relevés bancaires, s'appuie sur des données non vérifiées et comporte des erreurs ; 
 - le chiffre d'affaires éludé correspond aux encaissements en espèces utilisés pour payer des fournisseurs et à des chèques-vacances non encore crédités ; 
 - elle doit être déchargée de l'amende de distribution dès lors que l'existence d'une dissimulation de recettes ne caractérise pas un avantage occulte au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts, permettant de justifier l'engagement de la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts ; 
 - elle n'a pu désigner un bénéficiaire de distributions dès lors que la partie du chiffre d'affaires potentiellement éludée a servi à payer ses fournisseurs ; 
 - à titre subsidiaire, sa réponse était suffisante au sens des articles 117 et 1759 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de la société Bowlingstar Montpellier. 
 Par ordonnance du 12 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 23 juin 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lafon, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Bowlingstar Montpellier fait appel du jugement du 1er février 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant au rétablissement du déficit fiscal qu'elle avait déclaré au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 octobre 2016, ainsi que de l'amende prononcée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. Ces rectifications procèdent de la reconstitution, après rejet de sa comptabilité, du chiffre d'affaires de l'activité de bowling, billard, bar, salle de jeux, laser-game et de séminaire qu'elle exerce à Montpellier. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". Il résulte de ces dispositions que la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de l'entreprise incombe à l'administration fiscale. 
 3. Il résulte de l'instruction que la société Bowlingstar Montpellier enregistrait globalement ses recettes par deux opérations comptables chaque mois, à partir des encaissements bancaires et sans être en mesure de justifier le détail des produits, y compris par date, client, activité ou mode de règlement. Le vérificateur a relevé à ce titre que la société, bien que disposant de quatre logiciels de gestion commerciale, n'en utilisait pas les fonctionnalités permettant d'opérer une liaison informatisée entre le suivi des ventes et la comptabilité. Ces éléments caractérisent, à eux-seuls, l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de la société requérante, qui ne justifie pas, en tout état de cause, que la nature de ses activités rendait impossible la traçabilité de chacune de ses recettes. Il résulte par ailleurs de l'analyse des fiches journalières de recettes des mois de décembre 2015, janvier, février et mars 2016 et du contenu d'un fichier informatique récapitulant les recettes d'exploitation pour l'exercice clos le 31 décembre 2015, obtenus par la brigade d'intervention interrégionale de Marseille dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie réalisée le 24 mars 2016 sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, que de nombreuses opérations de vente n'ont pas été comptabilisées et déclarées. En outre, le vérificateur a relevé que plusieurs écritures passées par la société Bowlingstar Montpellier, identifiées par leur numéro, avaient différentes dates comptables, que les factures émises pour des clients institutionnels n'avaient pas été saisies dans la comptabilité et que la société, qui réalisait tout type d'encaissements, ne procédait à aucune remise d'espèces en banque. Enfin, une partie des écritures comptables a été validée postérieurement à la réception de l'avis de vérification et à la date légale de dépôt de la liasse fiscale de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration rapporte la preuve du caractère non probant de la comptabilité présentée. Il s'ensuit que la société requérante, qui ne peut valablement soutenir que les informations utiles sont contenues dans les logiciels de gestion utilisés, n'est pas fondée à soutenir que le service n'était pas en droit de reconstituer ses recettes après avoir rejeté sa comptabilité. 
 En ce qui concerne la reconstitution de recettes : 
 4. La société Bowlingstar Montpellier ayant contesté les rehaussements qui lui ont été notifiés selon la procédure de rectification contradictoire et la commission visée au deuxième alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales n'ayant pas été saisie, la charge de la preuve de l'insuffisance des bases d'imposition déclarées incombe à l'administration fiscale. 
 5. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'ensemble des activités exercées par la société Bowlingstar Montpellier, le service vérificateur s'est basé sur les données contenues dans les fichiers informatiques 1A35FB5.XLS et 1D289D9A.xlsx qu'elle avait elle-même établis pour l'exercice clos le 31 décembre 2015 et sur le dépouillement des fiches journalières de recettes tenues pour les mois de janvier, février et mars 2016. Il a en particulier repris, au sein de ces fichiers, le suivi des recettes réalisées qui figurait dans treize tableaux informatiques mensuels, détaillant et récapitulant le chiffre d'affaires réalisé par jour et par activité ainsi que les modes de paiement, et dans deux tableaux récapitulatifs annuels. 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les données contenues dans les fichiers utilisés par le vérificateur retracent des recettes au centime près, lesquelles sont corroborées pour le mois de décembre 2015 par les fiches journalières, présentent une différenciation des modes de paiement, mentionnent des montants mensuels d'encaissements par cartes bancaires conformes à ceux qui ont été comptabilisés au débit du compte 411 client et enregistrent l'organisation de manifestations intitulées " soirées " et " anniversaires ". Le service pouvait donc valablement exploiter ces données qui retracent les encaissements réellement perçus par la société Bowlingstar Montpellier, alors d'ailleurs qu'aucun autre élément ne présentait une fiabilité au moins équivalente. La méthode de reconstitution suivie par l'administration, qui a consisté à réintégrer les règlements ressortant de ces fichiers, n'est ni sommaire, ni arbitraire, ni viciée dans son principe. Par suite, la société requérante, qui ne propose aucune méthode alternative, ne critique pas valablement celle qui a été retenue par le service vérificateur. 
 7. En deuxième lieu, le service a en particulier reconstitué le chiffre d'affaires de la société Bowlingstar Montpellier à partir des données chiffrées figurant à la colonne T, totalisant les encaissements réalisés pour chaque mode de paiement, du feuillet 13 du fichier 1D289D9A.xlsx, récapitulant les recettes de l'année 2015. La société requérante, qui n'a pas répondu à la demande du service tendant à la production de l'ensemble des fiches journalières de la période vérifiée et qui déclare son chiffre d'affaires selon le principe de l'encaissement, n'apporte aucun élément étayé justifiant que l'administration aurait dû retenir les données de la colonne N du même feuillet, totalisant le chiffre d'affaires réalisé par activité, alors d'ailleurs que le dépouillement des fiches journalières de recettes du mois de décembre 2015 corrobore les montants portés en colonne T. La société ne peut davantage se prévaloir de ce que les résultats de la reconstitution n'ont pas été confrontés à ses relevés bancaires, alors qu'elle ne procédait à aucune remise d'espèces en banque. 
 8. En troisième lieu, la société Bowlingstar Montpellier, en se bornant à soutenir que le chiffre d'affaires éludé correspondrait aux encaissements en espèces utilisés pour payer des fournisseurs et à des chèques-vacances non encore crédités, ne remet pas en cause le bien-fondé de la reconstitution opérée, alors que le ministre apporte la preuve, à titre d'exemple, de ce que la société avait comptabilisé et déclaré des recettes en espèces pour le mois de juin 2015. 
 9. En quatrième lieu, le vérificateur était fondé à retenir des coefficients d'application des taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % et de 20 % différents de ceux qui ressortaient des données du feuillet 13 du fichier 1D289D9A.xlsx, qui ne tenait pas compte de ce que le taux de 20 % était applicable aux boissons alcoolisées vendues au bar. Il n'a, par ailleurs, commis aucune erreur de calcul en retenant un chiffre d'affaires total déclaré au titre de l'année 2015 s'élevant à 387 181 euros toutes taxes comprises, la différence de 6 300 euros avec le total retenu dans la requête correspondant aux résultats des mois de novembre et de décembre 2014. La circonstance que les coefficients retenus ont pu aboutir, certains mois, à des rappels négatifs en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée à 10 % n'est pas de nature à remettre en cause le bien-fondé de la reconstitution opérée. 
 10. Dans l'ensemble de ces conditions, l'administration, qui a suffisamment pris en considération les conditions réelles d'exploitation, doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé de la reconstitution du chiffre d'affaires des activités de la société Bowlingstar Montpellier. 
 En ce qui concerne l'amende prononcée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts : 
 11. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". L'article 117 du même code dispose que : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes enfin de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ". 
 12. Il résulte de l'instruction que le service a, dans la proposition de rectification du 31 mai 2018, invité la société Bowlingstar Montpellier, sur le fondement de l'article 117 du même code, à fournir toutes indications permettant d'identifier les bénéficiaires des distributions correspondant aux sommes réintégrées dans ses résultats, qui ont été réputées distribuées en application du c) de l'article 111 du code général des impôts. Toutefois, la seule circonstance que la société a dissimulé des recettes, y compris dans sa comptabilité, ne suffit pas à qualifier les résultats reconstitués comme constituant par nature des rémunérations ou avantages occultes devant être regardés comme distribués au sens de ces dispositions et susceptibles de justifier l'engagement de la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts. Il en résulte que l'administration ne pouvait légalement appliquer à la société Bowlingstar Montpellier l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts, à défaut de réponse à sa demande contenue dans la proposition de rectification du 31 mai 2018. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la société Bowlingstar Montpellier est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts, qui lui a été infligée pour un montant de 214 716 euros. Elle n'est par ailleurs pas fondée à demander, en tout état de cause, le sursis de paiement des impositions contestées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à verser à la société Bowlingstar Montpellier sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Bowlingstar Montpellier est déchargée de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. 
 Article 2 : Le jugement n° 1904065 du tribunal administratif de Montpellier du 1er février 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : L'Etat versera une somme de 2 000 euros à la société Bowlingstar Montpellier au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la société Bowlingstar Montpellier est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Bowlingstar Montpellier et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. Lafon  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL01280