CAA31 · 1ère chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C F a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à hauteur de 92 225 euros et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2016, à hauteur de 173 901,77 euros. 
 Par un jugement n° 1900011 du 12 mars 2021, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. F a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à raison de la fixation de son quotient familial à 2,5 parts en 2014 et 2 parts en 2015, et rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 30 avril 2021, le 1er février 2022 et le 3 février 2022 sous le n° 21MA01618 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille puis sous le n° 21TL01618 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. F, représenté par Me Ribière, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à hauteur de 92 225 euros ;  
 3°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2016 à hauteur de 173 901,77 euros. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal n'est pas justifiée dès lors que son expert-comptable disposait d'un mandat général pour le représenter ;  
 - les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont exagérés compte tenu des déclarations qu'il a souscrites, du caractère sincère et probant des fichiers des écritures comptables et des justificatifs produits ; 
 - les rappels établis sur la base d'un chiffre d'affaires hors taxes de 80 000 euros en 2014, 169 782 euros en 2015 et 25 158 euros en 2016 correspondent à la taxe sur la valeur ajoutée auto-liquidée sur des prestations de sous-traitance, qui est à la charge de l'entrepreneur et non du sous-traitant ; 
 - les instructions administratives portant les références BOI-TVA-DECLA-10-10-10-20, BOI-TVA-CHAMP-20-50-10-20 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 font obstacle à ces rappels ; 
 - les rehaussements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sont exagérés, compte tenu des déclarations qu'il a souscrites et du caractère sincère et probant des fichiers des écritures comptables ; 
 - son quotient familial doit être fixé à trois parts au titre des deux années dès lors que son fils était handicapé et dans l'incapacité de subvenir à ses besoins. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le quantum du litige se limite à 181 952 euros en matière de taxe sur la valeur ajoutée et à 53 643 euros en matière d'impôt sur le revenu ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. F. 
 Par ordonnance du 25 novembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 16 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. F exerçait à titre individuel une activité de maçonnerie générale sous l'enseigne Serramar Bâtiment. A l'issue de la vérification de comptabilité de cette entreprise individuelle, portant sur la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2015 en matière de bénéfices industriels et commerciaux, étendue au 31 mai 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 8 mars 2017. Les conséquences financières de ces rehaussements sur la détermination du revenu net global imposable de M. F lui ont été notifiées le même jour par une proposition de rectification distincte. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, assorties de pénalités et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mai 2016 assortis de pénalités. Par un jugement du 12 mars 2021, le tribunal administratif de Nîmes a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. F a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, à raison de la fixation de son quotient familial à 2,5 parts en 2014 et 2 parts en 2015, et rejeté le surplus de sa demande. M. F doit être regardé comme relevant appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (..) ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité adressé à M. F le 22 juin 2016 par pli recommandé avec avis de réception a été présenté à l'adresse de son entreprise le 24 juin 2016 et retourné à l'expéditeur avec la mention " pli avisé non réclamé ". La première intervention, prévue le 12 juillet 2016, n'a pu avoir lieu. Une première mise en garde pour opposition à contrôle fiscal a été envoyée le 13 juillet 2016 à la même adresse par pli recommandé avec avis de réception, accompagnée d'une copie de l'avis de vérification de comptabilité, et prévoyant une nouvelle date de première intervention sur place, le 22 juillet 2016 à 9 h 30. Ce pli, présenté le 16 juillet 2016, a également été retourné à l'expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Ce courrier avait également été envoyé par pli simple à la même adresse. Le 22 juillet 2016, le vérificateur s'est vainement présenté à l'adresse de l'entreprise pour procéder à la première intervention. Contacté par téléphone par le vérificateur ce même jour, le requérant a indiqué avoir reçu le pli simple l'informant de son intervention, être indisponible pour motif professionnel et avoir prévenu son comptable, qui devait prendre l'attache du service afin de convenir des modalités du contrôle. Le vérificateur a transmis ses coordonnées téléphoniques au requérant afin que ce dernier ou son expert-comptable le contacte pour fixer un nouveau rendez-vous. Le vérificateur a également précisé au requérant qu'il pouvait mandater son comptable pour le représenter lors des opérations de contrôle. En l'absence de toute démarche du requérant ou de son expert-comptable, une deuxième mise en garde pour opposition à contrôle fiscal a été adressée au requérant par pli recommandé avec avis de réception le 25 juillet 2016, qui a été réceptionné le 30 juillet suivant. A la date indiquée dans cette mise en garde, le vérificateur s'est présenté une nouvelle fois le 26 août 2016 à l'adresse de l'entreprise et a constaté l'absence du requérant ou de son représentant. En conséquence, un procès-verbal pour opposition à contrôle fiscal a été adressé, par pli recommandé avec avis de réception le 29 août 2016, qui a été distribué le 3 septembre suivant. 
 4. D'une part, si le requérant invoque un mandat général habilitant son expert-comptable à le représenter lors des opérations de contrôle, il est constant que ce dernier ne s'est pas présenté aux rendez-vous proposés par le vérificateur et n'a pas pris contact avec lui. Par ailleurs, le requérant, qui ne produit pas ce mandat, n'a jamais invité le vérificateur à se rendre chez son expert-comptable. D'autre part, en se bornant à invoquer sa bonne foi, l'absence de volonté délibérée de s'opposer au contrôle fiscal et la circonstance qu'il aurait été indisponible du fait de chantiers situés à des distances importantes de son domicile, le requérant ne conteste pas sérieusement que le contrôle fiscal, eu égard aux faits rappelés au point 3, n'a pu avoir lieu du fait de son attitude. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue pour opposition à contrôle fiscal. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Les bases d'imposition de l'entreprise individuelle du requérant ayant régulièrement été évaluées d'office pour cause d'opposition à contrôle fiscal sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge lui incombe. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 6. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de présentation d'éléments comptables lors de la vérification de comptabilité, la taxe sur la valeur ajoutée collectée a été calculée à partir des encaissements portés sur les comptes bancaires de l'entreprise, dont les relevés ont été obtenus par l'administration dans le cadre du droit de communication. En l'absence de toute facture ou pièce justificative établie par les fournisseurs, aucune taxe sur la valeur ajoutée n'a été admise en déduction.  
 7. En premier lieu, pour contester les montants retenus par l'administration, le requérant se prévaut de ses propres déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015, au demeurant avec trois mois de retard dans les deux cas. Il soutient que cette tardiveté serait sans incidence dès lors que ses comptes auraient nécessairement été arrêtés antérieurement. Toutefois, en se bornant à produire ces déclarations, des fichiers d'écritures comptables, inexploitables en tant que tels et dépourvus de date certaine, ainsi que des factures dont certaines n'indiquent pas le nom de leur destinataire tandis que d'autres sont établies au nom du requérant et non à celui de son entreprise, le requérant ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge. 
 8. En second lieu, aux termes du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts : " Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur " et aux termes de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1975 : " Au sens de la présente loi, la sous-traitance est l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l'exécution de tout ou partie du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage ". 
 9. Le requérant soutient qu'il exerçait une activité de sous-traitance de maçonnerie pour le compte de la société civile immobilière B qui, en tant que donneur d'ordre, serait le redevable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée y afférents. Il en déduit que les sommes correspondant à des prestations réalisées au profit de cette société ne seraient pas passibles de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, le requérant, qui ne produit aucun contrat de sous-traitance conclu avec cette société, ni aucune facture de sous-traitance établie au nom de cette société, n'établit pas que son entreprise était liée avec la société B par une relation de sous-traitance. A cet égard, si le requérant produit un contrat de sous-traitance conclu le 1er septembre 2014 avec l'entreprise H pour la réalisation de travaux de gros-œuvre et de maçonnerie dans le cadre du projet de construction de sept logements à Nîmes, ce contrat n'est pas de nature à justifier l'application du régime de l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée aux prestations réalisées au profit de la société B. Au demeurant, les deux factures produites à l'appui de ce contrat, mentionnant une taxe auto-liquidée, indiquent des montants incohérents avec le prix prévu par l'article 3 de ce contrat. Par suite, en l'absence de tout élément justificatif, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il pouvait bénéficier d'une exonération de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 283 du code général des impôts. 
 10. Il ne saurait par ailleurs utilement invoquer à cet égard les instructions référencées BOI-TVA-DECLA-10-10-10-20, BOI-TVA-CHAMP-20-50-10-20 et BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40, lesquelles ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 
 S'agissant des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 11. Il résulte de l'instruction que, compte tenu du défaut de présentation de comptabilité en raison de la situation d'opposition à contrôle fiscal, le vérificateur a reconstitué les recettes à partir des encaissements constatés sur les comptes bancaires ouverts au nom du requérant. Dans un souci de réalisme économique, il a retenu des charges, évaluées forfaitairement à 50 % des produits hors taxes.  
 12. Si, pour contester cette reconstitution, le requérant produit à l'instance les fichiers des écritures comptables des exercices 2014, 2015 et 2016, qui confirment selon lui les résultats déclarés au titre de ces années, ces éléments, dépourvus de date certaine ainsi qu'il a déjà été indiqué, ne sont corroborés d'aucune pièce justificative et ne sont pas, en l'état dans lequel ils sont produits, de nature à établir l'exagération des impositions. 
 S'agissant du quotient familial : 
 13. Aux termes du I de l'article 194 du code général des impôts : " Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : () Marié sans enfant à charge 2 () Marié ou veuf ayant un enfant à charge 2,5 () ". Aux termes du 2 de l'article 195 du même code dans sa rédaction applicable : " Le quotient familial prévu à l'article 194 est augmenté d'une demi-part pour chaque enfant à charge (), titulaire de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ". Aux termes de l'article 196 du même code : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; () ". 
 14. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge du requérant au titre des années 2014, 2015 et 2016 ont initialement été établies sur la base d'un quotient familial d'une part. Ayant fait valoir, devant le tribunal administratif, qu'il était marié à Mme G au cours des années en litige, il a obtenu que le quotient familial soit augmenté d'une part. Ayant, par ailleurs, fait valoir qu'un enfant était né de cette union le 28 octobre 1996, il a obtenu que le quotient familial soit augmenté d'une demi-part au titre de l'année 2014, au cours de laquelle son fils, M. A E a atteint l'âge de dix-huit ans. Le tribunal administratif a ainsi jugé que le quotient familial du requérant devait être porté à 2,5 parts au titre de 2014 et à 2 parts au titre de 2015.  
 15. M. F soutient que, compte tenu de l'infirmité de son fils, le quotient familial doit être augmenté d'une demi-part au titre de l'année 2015 sur le fondement du 1° de l'article 196 du code général des impôts, et d'une demi-part au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du 2 de l'article 195 de ce code. 
 16. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le fils du requérant était atteint d'un handicap entraînant une incapacité fixée à 60 % selon une attestation médicale d'incapacité délivrée par le ministère de la santé portugais le 6 mai 2015, laquelle a atteint 94 % selon une attestation du 12 décembre 2018. Ainsi, en 2015, alors que l'administration ne prétend pas que le barème portugais d'évaluation du préjudice ne pourrait être pris en compte, l'incapacité du fils du requérant était importante. Par suite, M. F établit que son fils, majeur de dix-huit ans, était infirme en 2015. Il est donc fondé à soutenir que son fils devait être rattaché de plein droit au foyer fiscal qu'il formait avec son épouse au titre de l'année 2015, sur le fondement du 1° de l'article 196 du code général des impôts, de sorte que le quotient familial devait être porté à 2,5 parts.  
 17. En second lieu, le requérant, qui ne justifie pas que son fils était titulaire d'une carte d'invalidité au titre des années 2014 et 2015, n'est pas fondé à revendiquer le bénéfice d'une demi-part supplémentaire de quotient familial au titre de ces deux années, sur le fondement du 2 de l'article 195 du code général des impôts.  
 18. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. F est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes ne lui a pas accordé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 et des pénalités correspondantes, à raison d'un quotient familial fixé à 2,5 parts au lieu de 2 parts. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. F a été assujettie au titre de l'année 2015 et les pénalités correspondantes sont déterminées sur la base d'un quotient familial de 2,5 parts. 
 Article 2 : M. F est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes correspondant à cette réduction des bases d'imposition. 
 Article 3 : Le jugement n° 1900011 du 12 mars 2021 du tribunal administratif de Nîmes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. F est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 V. DLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL01618