CAA31 · 1ère chambre — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le groupement foncier agricole (GFA) D a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2015. 
 Par un jugement n° 1901389 du 28 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a fait droit à sa demande de décharge. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 2 septembre 2021 sous le n° 21MA03785 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03785 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires enregistrés le 20 avril 2022 et le 27 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ;  
 2°) de remettre partiellement à la charge du groupement foncier agricole D les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2015, à hauteur de 10 922 euros. 
 Il soutient que : 
 - alors que l'intégralité des dépenses correspond à des travaux de réhabilitation de la maison d'habitation louée à la société E par le groupement foncier agricole, qui ne démontre pas que ces travaux ont uniquement porté sur les surfaces de la maison affectées exclusivement à une activité taxable, le tribunal ne pouvait pas accorder la décharge de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le groupement foncier agricole ne démontre ni que l'intégralité ni même qu'une partie des travaux facturés a porté sur des parties exclusivement affectées à une activité commerciale taxable ;  
 - afin de tenir compte de l'utilisation professionnelle des locaux à usage mixte et, partant, de respecter au titre de cette affectation le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, il est admis que la part d'utilisation privative de ces locaux soit fixée forfaitairement à 50 % de leur surface totale, ce qui aboutit à une surface d'utilisation privative de 75 mètres carrés sur un total de 270 mètres carrés, au regard des contrats de location ; 
 - certaines factures ne sont pas libellées au nom du groupement foncier agricole. 
 Par deux mémoires, enregistrés le 25 mars 2022 et le 9 juin 2022, le groupement foncier agricole D, représenté par Me Serpentier, conclut : 
 1°) à titre principal, au rejet de la requête ; 
 2°) à titre subsidiaire, à ce que le montant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée susceptible d'être remis à sa charge soit limité à 7 393 euros en droits et pénalités ; 
 3°) à ce qu'une somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de rénovation de la maison de A est intégralement déductible dès lors que les travaux de rénovation ont uniquement porté sur la partie de la maison affectée à l'activité de chambres d'hôtes et ont exclusivement été engagés dans le but d'exercer une activité de location immobilière avec fourniture de prestations, et ce même si l'activité taxable n'avait pas encore débuté ; 
 - à titre subsidiaire, si les travaux de rénovation sont regardés comme ayant également porté sur la partie de la maison utilisée à titre privatif par M. et Mme C, dont la surface est limitée à 67,5 mètres carrés, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée doit être admis à hauteur de 28 853 euros en retenant le prorata de déduction de 50 % établi improprement de manière forfaitaire par le ministre, et à hauteur de 31 314 euros en appliquant un coefficient de taxation identique à toutes les dépenses, déterminé selon les règles prévues par l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - les doctrines administratives publiées sous les références BOI-TVA-DED-20-10-10 nos 10 et 20 et BOI-TVA-DED-20-10-30 n° 1 sont en ce sens ; 
 - la circonstance que certaines factures ne sont pas libellées au nom du groupement foncier agricole mais à celui de M. et Mme C est sans incidence sur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que ces factures ont été réglées par le groupement foncier agricole. 
 Par ordonnance du 13 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
  Vu :  
 -  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
    - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Babin, représentant le groupement foncier agricole D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le groupement foncier agricole D, qui a pour associés M. et Mme C, est propriétaire d'une maison d'habitation située à A (Hérault) qu'il loue à la société E, pour y exercer une activité de chambres d'hôtes et une activité commerciale de réception de clientèle. Le groupement foncier agricole a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2015 suivant la procédure de rectification contradictoire par une proposition de rectification du 28 septembre 2015. Par un jugement du 28 juin 2021, le tribunal administratif de Montpellier a fait droit à la demande du groupement foncier agricole tendant à la décharge de l'intégralité de ces rappels et des pénalités correspondantes. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de l'article 1er de ce jugement et demande à la cour de le réformer en remettant partiellement à la charge du groupement foncier agricole ces rappels, à concurrence de 10 922 euros en droits et pénalités. 
 Sur le moyen de décharge retenu par les premiers juges : 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () " et aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".  
 3. Aux termes de l'article 260 D du code général des impôts : " Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local ". Selon l'article 261 D du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 2° Les locations () de locaux nus () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : ()  b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b () ". Il résulte de ces dispositions que la location de locaux nus à un exploitant offrant à sa clientèle des prestations d'hébergement et des prestations para-hôtelières de la nature de celles définies au b) précité du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est une opération assimilable à une activité d'hébergement para-hôtelière soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, dans la mesure seulement où le preneur se livre dans ces locaux à des prestations d'hébergement para-hôtelier. 
 4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () ". Lorsque, sur le fondement de ces dispositions, l'administration met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, au motif que ce bien ou ce service n'a pas été utilisé pour les besoins des opérations imposables du redevable, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté la rectification qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que les conditions posées pour une telle déduction ne sont pas remplies. 
 5. Il résulte de l'instruction, notamment du contrat de location conclu le 31 décembre 2012 entre le groupement foncier agricole et la société E, que la maison de A, d'une superficie de 270 mètres carrés sur trois niveaux, comprend : deux bureaux et une annexe d'une superficie totale de 80 mètres carrés, dont un grand bureau pouvant servir de réception des clients et partenaires ; quatre chambres d'hôtes avec deux salles de bains et deux wc, d'une surface totale de 80 mètres carrés ; une pièce de vie cuisine américaine, d'une surface totale de 70 mètres carrés ; deux chambres indépendantes avec salle d'eau et wc, d'une surface totale de 40 mètres carrés ; un jardin avec piscine et un garage. Par le contrat susmentionné, le groupement foncier agricole a loué cette maison à la société E, qui a pour associé unique M. C, aux fins d'y exercer une activité commerciale dans les bureaux et une activité de location saisonnière de chambres d'hôtes avec des prestations para-hôtelières. Le loyer a été fixé à 1 000 euros hors taxes par mois pendant les dix-huit premiers mois, pour tenir compte des nuisances liées aux travaux de réhabilitation, puis à 2 000 euros hors taxes par mois à l'issue de cette période. Par un contrat du même jour, la société E a sous-loué à M. C une partie de cette maison à titre de résidence principale, à savoir les deux chambres indépendantes avec salle d'eau et wc, d'une superficie de 40 mètres carrés, avec libre accès aux espaces destinés aux bureaux et chambres d'hôtes. Le loyer a été fixé à 1 000 euros hors taxes par mois, payable sur six mois à compter du 1er juillet 2013 pour compenser la période de travaux. En 2013, 2014 et 2015, le groupement foncier agricole a exposé des dépenses de matériaux et de prestations de service pour la rénovation de cette maison, d'un montant total de 210 491,25 euros toutes taxes comprises. Ces dépenses correspondent notamment à la réfection du système électrique, des travaux de maçonnerie, l'installation d'un escalier, l'équipement de la cuisine, la pose de carrelages et de marbre, la pose de luminaires, l'installation d'appareils de climatisation, le remplacement de la porte d'entrée de la maison, l'installation d'un portail et d'une porte de garage, la pose d'huisseries, de fenêtres ou baies vitrées, l'installation d'une cheminée, l'installation d'une piscine, la pose de luminaires, des travaux de  peinture et la création d'une bibliothèque. Estimant initialement que la location de cette maison à la société E n'entrait pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que le groupement foncier agricole ne pouvait ni collecter la taxe sur la valeur ajoutée sur les loyers encaissés ni déduire la taxe ayant grevé les dépenses de réhabilitation de cette maison, l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses, d'un montant de 38 471 euros. 
 6. Il est à présent constant que l'activité de location de la maison par le groupement foncier agricole est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où la société E se livre dans ces locaux à une activité commerciale de chambre d'hôtes, en fournissant à ses clients des prestations d'hébergement et des prestations para-hôtelières (accueil, fourniture de linge de maison, ménage et service de petit-déjeuner). En revanche, dans la mesure où ces locaux sont sous-loués par cette société à M. C aux fins d'y établir sa résidence principale avec son épouse, leur location ne peut être regardée comme entrant dans les hypothèses d'exception au régime d'exonération applicable aux locations de locaux nus, et ne peut donc être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Par voie de conséquence, l'activité de location de cette maison n'ouvre pas droit à déduction dans la mesure où la société E sous-loue ces locaux nus à des fins de résidence principale. Or, ainsi que le fait valoir le ministre, le groupement foncier agricole ne fournit aucun élément de nature à démontrer que l'intégralité des dépenses, ou seulement une partie d'entre elles, ont été exposées uniquement pour la rénovation des surfaces de la maison destinées à l'exercice d'une activité taxable par la société E. 
 7. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier, ayant admis le caractère régulier des factures, s'est fondé sur la circonstance que, dans la mesure où certaines opérations de rénovation ne sauraient concerner uniquement la partie privative de l'immeuble, l'administration n'avait pu à bon droit mettre à la charge du groupement foncier agricole des rappels correspondants à l'intégralité de la taxe déduite au titre de la réhabilitation de la maison et qu'il a prononcé la décharge demandée. 
 8. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le groupement foncier agricole tant devant le tribunal administratif que devant la cour. 
 Sur les autres moyens : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert () est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". 
 10. Le groupement foncier agricole, qui ne fournit aucun élément de nature à démontrer que les matériaux et prestations de services ont, chacun, été utilisés pour la rénovation de surfaces de la maison destinées à la fois à l'usage privatif de M. et Mme C et aux fins de l'exercice d'une activité taxable, ni a fortiori qu'ils l'ont été dans une même proportion, n'est pas fondé à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée devrait être déduite selon un coefficient de taxation identique, aboutissant à des rappels d'un montant limité à 7 157 euros. 
 11. En deuxième lieu, la circonstance que certaines factures sont libellées au nom de M. et Mme C ne ferait pas obstacle à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui y est mentionnée dès lors que ces factures ont été acquittées par le groupement foncier agricole est insuffisante pour ouvrir droit à la déduction. 
 12. En dernier lieu, le groupement foncier agricole n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines administratives publiée sous les références BOI-TVA-DED-20-10-10 nos 10 et 20,  et BOI-TVA-DED-20-10-30 n° 1, qui ne comportent aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au groupement foncier agricole Haut Blanville au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2015 en ce que cette décharge excède la somme de 10 922 euros en droits et pénalités. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser au groupement foncier agricole D, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes qui ont été déchargés au profit du groupement foncier agricole D au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2015 sont remis à sa charge à hauteur de 10 922 euros. 
 Article 2 : Le jugement n° 1901389 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Les conclusions présentées par le groupement foncier agricole D au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au groupement foncier agricole Haut Blanville. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 V. BLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL03785