CAA31 · 1ère chambre — 25 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme E ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1904857 du 20 septembre 2021, le tribunal administratif de Montpellier a fait droit à leur demande de décharge et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 22 décembre 2021 sous le n° 21MA04852 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL04852 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et trois mémoires enregistrés le 10 mars 2022, le 9 juin 2022 et le 23 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de remettre partiellement à la charge de M. et Mme B les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et les pénalités correspondantes, à hauteur de 22 611 euros ; 
 3°) de prononcer la restitution de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative par le tribunal administratif. 
 Il soutient que : 
 - la prescription du droit de reprise de l'administration n'était pas acquise lorsque le service vérificateur a adressé à la société D et à M. et Mme B des propositions de rectification, respectivement le 20 janvier 2016 et le 18 février 2016 ; 
 - le montant de la fraction de l'indemnité accordée à la société D en réparation de la perte du droit de présentation et imposable entre les mains de Mme B a été ramené à 514 687 euros, selon la clé de répartition du capital de cette société fixée par le tribunal de grande instance de Nîmes dans un jugement du 17 juin 2019 ; 
 - cette indemnité, imposable entre les mains de Mme B en tant que plus-value professionnelle, a été placée sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 35 de la loi du 28 décembre 2011 à hauteur de 451 479 euros ;  
 - la régularité de la déclaration par Mme B de la sortie du régime de report d'imposition en 2020, du fait de la cessation d'activité de la société D, est sans incidence dans le présent litige qui porte sur l'imposition de l'année 2013. 
 Par trois mémoires, enregistrés le 22 février 2022 et le 9 mai 2022 et le 3 février 2023, M. et Mme B, représentés par Me Amiel, concluent au rejet de la requête.  
 Ils soutiennent que : 
 - la prescription du droit de reprise de l'administration était acquise compte tenu du fait générateur de l'impôt sur le revenu au titre de 2013 ;  
 - la fraction de l'indemnité accordée à la société D et revenant à Mme B doit bénéficier du régime du report d'imposition conformément à l'article 35 de la loi du 28 décembre 2011, ainsi que l'admet d'ailleurs le ministre ; 
 - l'administration ne peut pas opérer de compensation entre, d'une part, le dégrèvement au titre de l'année 2013 devant procéder de la réduction du montant de la plus-value imposable entre les mains de Mme B, selon la clé de répartition fixée par le tribunal de grande instance de Nîmes et, d'autre part, le refus du régime du report d'imposition à une fraction de cette plus-value ;  
 - la poursuite d'une procédure peut être subordonnée à une condition ne concernant pas l'année d'imposition en litige, mais découlant de celle-ci, à savoir le report d'imposition d'une plus-value de l'année 2013 jusqu'en 2020. 
 Par ordonnance du 13 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 avril 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2011-94 du 25 janvier 2011 ; 
 - la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 ; 
 - la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Restino, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B exerçait l'activité d'avoué au sein de la société civile professionnelle D, dont elle était associée. A la suite de la suppression de la profession d'avoué par la loi du 25 janvier 2011 portant réforme de la représentation devant les cours d'appel, cette société a reçu une indemnité en réparation de la perte du droit de présentation, fixée par un jugement du 1er juillet 2013 du juge de l'expropriation du tribunal de grande instance de Paris. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 20 janvier 2016, le rehaussement de ses bénéfices imposables au titre de l'exercice clos en 2013 pour un montant de 1 029 374 euros, correspondant à la réintégration de cette indemnité. Par une proposition de rectification du 18 février 2016, l'administration a notifié à M. et Mme B la réintégration dans leurs revenus de l'année 2013, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de la plus-value professionnelle d'un montant de 926 437 euros, correspondant à 90 % du montant de cette indemnité, l'imposition de cette plus-value à hauteur de 449 804 euros au titre de l'année 2013 et le placement en report d'imposition du restant, soit 476 633 euros. Par un jugement du 20 septembre 2021, le tribunal administratif de Montpellier a fait droit à la demande de M. et Mme B tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2013 pour un montant total de 170 355 euros, en droits et pénalités. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement et demande à la cour de le réformer, d'une part, en remettant partiellement à la charge des époux B ces impositions, à concurrence d'une somme de 22 611 euros en droits et pénalités et, d'autre part, en prononçant la restitution de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par le tribunal administratif de Montpellier : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " et, aux termes du deuxième alinéa de cet article, dans sa rédaction applicable jusqu'au 31 décembre 2014 : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories () des bénéfices non commerciaux (), s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts () ". Les dispositions de l'article 80 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 ont supprimé le deuxième alinéa de l'article L. 169 et, partant, le délai dérogatoire de reprise qu'il prévoyait. Elles sont entrées en vigueur le 1er janvier 2015 soit, s'agissant des revenus imposables de l'année 2013, avant l'expiration du délai de reprise dérogatoire résultant des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.  
 3. D'autre part, lorsqu'une loi nouvelle allonge le délai de prescription d'un droit, sans comporter de disposition spécifique relative à son entrée en vigueur, le délai nouveau est immédiatement applicable aux délais en cours, compte tenu du délai déjà écoulé. 
 4. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a considéré que la prescription du droit de reprise de l'administration était acquise lorsqu'a été  notifiée à M. et Mme B la proposition de rectification du 18 février 2016 comportant des rehaussements de leurs revenus imposables de l'année 2013, en se fondant sur la circonstance que le fait générateur de l'imposition, intervenu le 1er juillet 2013, était antérieur à l'entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 2014, et qu'il a prononcé la décharge demandée. 
 5. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B tant devant le tribunal administratif que devant la cour. 
 En ce qui concerne les autres moyens soulevés par M. et Mme B : 
 6. En premier lieu, selon les articles 39 duodecies à 39 novodecies du code général des impôts auxquels le I de l'article 93 quater du même code renvoie, les plus-values dégagées en cas d'indemnisation pour perte d'un élément d'actif immobilisé sont passibles de l'impôt sur le revenu au titre de l'année au cours de laquelle la créance du contribuable est devenue certaine dans son principe et déterminée dans son montant. 
 7. Il résulte de l'instruction que, le 20 mars 2012, la commission nationale d'indemnisation des avoués a adressé à la société D une offre d'indemnisation d'un montant de 1 532 455 euros au titre du préjudice correspondant à la perte du droit de présentation. Cette société a refusé cette offre et saisi le juge de l'expropriation. Par un jugement du 1er juillet 2013, le juge de l'expropriation a fixé le montant de l'indemnité pour perte du droit de présentation à la somme de 1 796 524 euros. Ainsi, ce n'est qu'à cette date que l'indemnité est devenue certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Par suite, la plus-value professionnelle en résultant était imposable au titre de l'année 2013 et non au titre de l'année 2012, contrairement à ce qui est soutenu et le moyen doit donc être écarté. 
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 35 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : " I. ' 1. Sur option, l'avoué membre d'une société visée à l'article 8 ter du code général des impôts qui perçoit une indemnisation en application de l'article 13 de la loi n° 2011-94 du 25 janvier 2011 portant réforme de la représentation devant les cours d'appel bénéficie d'un report d'imposition pour la fraction de la plus-value imposable qui excède un montant égal à la quote-part de l'indemnité lui revenant minorée soit de la quote-part de la valeur du droit de présentation telle que mentionnée dans le registre des immobilisations correspondant à ses droits dans la société, soit, si elle est supérieure, de la valeur d'acquisition ou de souscription des parts sociales. / Le report d'imposition mentionné au premier alinéa prend fin en cas de cession, de rachat ou d'annulation des parts de la société dont l'avoué mentionné au même premier alinéa est membre ou de cessation de l'activité professionnelle de celui-ci ou d'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés ou de transformation de celle-ci en société passible de l'impôt sur les sociétés. Ce report d'imposition peut bénéficier du dispositif de maintien du report prévu à l'article 151-0 octies du code général des impôts () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que, pour justifier ses conclusions tendant au rétablissement partiel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2013, en droits et pénalités, à hauteur de 22 611 euros, le ministre indique avoir tiré les conséquences du  jugement du tribunal de grande instance de Nîmes du 17 juin 2019 fixant à 50 %, soit 514 687 euros, la fraction de l'indemnité pour perte du droit de présentation accordée à la société D revenant à Mme B. Il a, par ailleurs, appliqué le régime du report d'imposition prévu par les dispositions susmentionnées de l'article 35 de la loi du 28 décembre 2011 à hauteur de 451 479 euros, de sorte que la fraction de la plus-value professionnelle imposée entre les mains de M. et Mme B au titre de l'année 2013 ne s'élève qu'à 63 200 euros. Par conséquent, dès lors que M. et Mme B ne soutiennent pas que le montant de la plus-value professionnelle bénéficiant du régime de report d'imposition serait supérieur à celui retenu par le ministre, le moyen tiré de ce que l'indemnité bénéficie du report d'imposition doit être écarté. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". 
 11. Contrairement à ce qui est soutenu, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont le ministre demande le rétablissement partiel à la charge de M. et Mme B ne procèdent pas de l'exercice du droit de compensation. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait procédé à une compensation sans en respecter les règles doit être écarté. 
 12. En quatrième lieu, le moyen tiré des modalités d'imposition, au titre de l'année 2020, de la fraction de la plus-value professionnelle dont le placement en report d'imposition a été admis par le ministre ainsi qu'il a été exposé au point 9, est inopérant dans la présente instance et ne peut qu'être écarté.  
 13. En dernier lieu, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-BNC-BASE-30-30-20-60-20, qui ne comportent pas d'interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. Il en va de même des énonciations du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés le 1er avril 2015 au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-BNC-BASE-30-30-20-60. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. et Mme B au titre de l'année 2013 en ce que cette décharge excède la somme de 22 611 euros en droits et pénalités. En revanche, dès lors que M. et Mme B ne sont pas la partie perdante pour l'essentiel devant le tribunal administratif de Montpellier, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort, que les premiers juges ont mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été déchargées au profit de M. et Mme B au titre de l'année 2013 sont remises à leur charge à hauteur de 22 611 euros. 
 Article 2 : Le jugement n° 1904857 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme A et C B. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 V. RestinoLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.