CAA31 · 1ère chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015, 2016 et 2017.  
 Par un jugement n° 1904600, 1904605, 1904606 et 1905946 du 3 novembre 2020, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 12 janvier 2021 sous le n° 21BX00136 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL20136 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 28 septembre 2022, M. C, représenté par Me Francin, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté ses conclusions aux fins de décharge des impositions, en droits et pénalités, mises à sa charge ;  
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 16 novembre 2017 notifiée à la société E est insuffisamment motivée en ce qui concerne un rehaussement de 53 360 euros ; 
 - les bases d'imposition de la société E ont été déterminées par l'administration à partir d'éléments incomplets ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes de l'activité de nettoyage de la société E pour les exercices clos en 2014, 2017 et 2018 est excessivement sommaire dès lors que le taux de charge forfaitaire de 72,2 % a été retenu par référence à l'exercice clos en 2015 sans tenir compte de la réalité de ses charges ; 
 - le montant des produits pris en compte pour la détermination des résultats de l'activité de nettoyage de la société E est excessif et doit être réduit des recettes encaissées par la société E SL située à Figueras (Espagne) ; 
 - la reconstitution des recettes de la société E tirée de l'activité de vente de santons aboutit à des résultats irréalistes au titre de l'exercice clos en 2016 ; 
 - le rappel de taxe sur la valeur ajoutée notifié à la société E au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014 n'est pas justifié dès lors qu'il correspond à une minoration de taxe sur des recettes reconstituées au titre de l'année 2014 et que cette reconstitution de recettes n'est pas motivée ; 
 - il n'a pas perçu de revenus de capitaux mobiliers de la part de la société E ; 
 - il n'a pas personnellement encaissé le règlement des factures de la société E émises au nom de la société SEFFEE en 2015 ; 
 - son compte-courant dans les comptes de la société E n'était pas débiteur au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. C. 
 Par ordonnance du 13 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Duarte, substituant Me Francin, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société E, qui exerce une activité de nettoyage de bâtiments et de vente de santons et dont M. C est l'associé unique et le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 31 mars 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée et sur les exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en matière d'impôt sur les sociétés, puis d'un contrôle sur pièces en matière d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2017 et 2018. A l'issue de ces contrôles, l'administration a rehaussé les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de la société E selon la procédure de taxation d'office pour défaut de dépôt des déclarations. L'administration a ensuite imposé M. C à raison des revenus réputés distribués correspondant aux rehaussements des bénéfices sociaux de cette société selon la procédure de rectification contradictoire pour les années 2014 et 2016 et selon la procédure de taxation d'office pour les années 2015 et 2017. M. C relève appel du jugement n° 1904600, 1904605, 1904606, 1905946 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2017 et des pénalités correspondantes.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En raison du principe d'indépendance des procédures d'imposition, les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants au regard des impositions mises à la charge de l'un de ses associés ou gérants. Par suite, M. C ne saurait utilement se prévaloir du moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 16 novembre 2017 notifiée à la société E. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " et aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Le requérant ayant été régulièrement taxé d'office en matière d'impôt sur le revenu au titre des années en 2015 et 2017 sur le fondement des dispositions combinées du 1° de l'article L. 66 et de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales faute de dépôt de ses déclarations de revenus après mise en demeure, la charge de la preuve du caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi mises à sa charge lui incombe.  
 En ce qui concerne l'existence et le montant des revenus réputés distribués : 
 S'agissant des revenus distribués correspondant au rehaussement des résultats de la société E tirés de l'activité de nettoyage : 
 Quant à la reconstitution des recettes : 
 4. Pour reconstituer les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, l'administration a déterminé, d'une part, les produits à partir des factures enregistrées et des factures révélées par l'exercice du droit de communication et, d'autre, part, ses charges, en prenant en compte celles enregistrées, à l'exclusion des amortissements non inscrits en comptabilité dans les délais requis et des pénalités. Les charges sociales, faute d'avoir été enregistrées en comptabilité, ont été déterminées à partir du journal des payes, des états de charges communiqués et des déclarations de cotisation foncière des entreprises. Pour l'exercice clos en 2014, l'administration a écarté le taux de charges de 102,49 %, estimant qu'il traduisait des dissimulations de recettes, pour appliquer le taux de charges de 72,20 % constaté pour les résultats de l'exercice clos en 2015. Elle a appliqué ce même taux de charges pour la détermination des résultats de l'exercice clos en 2017. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la vérificatrice a dressé le 7 juillet 2017 un procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité probante, dont il ressort que la société E n'a pas tenu de comptabilité pendant plusieurs années, que sa comptabilité était en cours de mise à jour et que les fichiers des écritures comptables étaient provisoires. Par suite, le requérant, qui ne conteste pas le caractère non probant de la comptabilité de la société E, n'est pas fondé à se plaindre de ce que l'administration se serait fondée sur des éléments incomplets pour déterminer les résultats imposables de cette société au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016 et 2017. 
 6. En second lieu, le requérant soutient que la méthode employée pour reconstituer les recettes de la société E au titre des exercices clos en 2014 et 2017, à savoir l'application au montant des produits du taux de charges de 72,20 % constaté pour l'exercice clos en 2015, serait excessivement sommaire. Selon lui, son taux de charges s'établirait à 85,05 %, 91,03 %, 106,47 % et 96,06 % respectivement au titre des exercices clos en 2014, 2015, 2016 et 2017. Toutefois, d'une part, pour ce qui concerne les années 2015 et 2017, le requérant ne le démontre pas en produisant des documents comptables reconstitués postérieurement aux périodes d'imposition en litige, notamment des justificatifs de charges, dont certains sont établis à un autre nom ou bien ne comportent pas de nom, ou encore, sont illisibles. D'autre part, pour ce qui concerne les années 2014 et 2016, eu égard aux éléments mentionnées aux points 4 et 5, notamment l'absence de comptabilité pendant plusieurs années, l'administration démontre que cette méthode n'est pas excessivement sommaire.  
 Quant au montant des recettes reconstituées : 
 7. En premier lieu, le requérant soutient que les produits correspondant au règlement de trois factures émises par la société E au nom de la société B, pour un montant de 86 558 euros hors taxes, doivent être retranchés des produits de la société E au titre de l'exercice clos en 2016 au motif qu'ils ont été encaissés par la société de droit espagnol E SL. Toutefois, d'une part, il est constant que les factures en cause ont été établies par la société E et, d'autre part, il n'est pas même allégué que les prestations facturées auraient été réalisées par la société homonyme de droit espagnol. Par conséquent, l'administration rapporte la preuve du bien-fondé de la prise en compte de ces produits pour la détermination des résultats imposables de la société E au titre de l'exercice clos en 2016. 
 8. En second lieu, le requérant ne peut utilement contester le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société E a été assujettie au titre de la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2014 à raison de la taxe collectée sur des recettes reconstituées de l'activité de nettoyage dès lors que son imposition personnelle à l'impôt sur le revenu ne procède pas de ces rappels, l'administration ayant exclu le montant de la taxe due sur ces recettes pour la détermination du montant des revenus réputés distribués à ce titre. 
 S'agissant des revenus distribués correspondant au rehaussement des résultats de la société E tirés de l'activité de vente de santons : 
 9. Pour reconstituer les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés, l'administration a pris en compte les factures de fournisseurs obtenues en exerçant son droit de communication. La société E n'ayant fourni aucun document de nature à attester des règlements reçus en espèces, et par chèque pour la période 2014 et 2015, et seuls les règlements par carte bancaire figurant dans les comptes de la société, ainsi que des chèques remis en 2013 et 2016 ayant été fournis, la vérificatrice a appliqué un coefficient de 1,4238 aux achats revendus pour déterminer le produit résultant de l'activité de vente de santons. Aucun stock n'a été retenu en l'absence de détail présenté par la société E. 
 10. Le requérant soutient que la reconstitution de recettes provenant de la vente des santons au titre de l'exercice clos en 2016 est irréaliste car elle aboutit à un résultat de 21 412 euros, qui serait près de trois fois supérieur au résultat des exercices précédents. Toutefois, il ne conteste pas les montants de 23 051,92 euros de vente des santons, de 16 190,42 euros d'achats de santons et de 14 550,96 euros correspondant à la réintégration d'un achat de santons déjà comptabilisé en charge, qui conduisent à retenir le résultat de 21 412 euros. Dans ces conditions, l'administration démontre le bien-fondé du rehaussement des résultats tirés de l'activité de vente de santons au titre de l'exercice clos en 2016. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus réputés distribués: 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 12. D'une part, s'agissant des revenus réputés distribués au titre des années 2014 et 2016, notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, si le requérant conteste avoir effectivement disposé des sommes regardées comme des revenus distribués par la société Saint-Affrique correspondant à ses bénéfices, il résulte de l'instruction qu'il était, au titre des exercices clos en cause, l'associé unique et le gérant de cette société, constituée sous la forme d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée. Il disposait ainsi de tous les pouvoirs liés notamment à sa qualité de gérant et, en particulier, de la signature sur les comptes bancaires de la société. Dans ces conditions, il doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et est donc présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par cette société. Le requérant, qui ne produit aucun élément qui serait de nature à faire échec à cette présomption, n'est dès lors pas fondé à soutenir que l'administration aurait estimé à tort qu'il avait disposé des sommes distribuées au cours des années d'imposition, en particulier de celles correspondant aux produits des factures encaissées par la société de droit espagnol E SL mentionnées au point 7. Dans ces conditions, il ne peut qu'être regardé comme le maître de l'affaire de la société E et ne combat pas utilement la présomption d'appréhension des distributions effectuées par cette société. D'autre part, s'agissant des revenus réputés distribués au titre des années 2015 et 2017, notifiés selon la procédure de taxation d'office, M. C ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'absence d'appréhension des distributions effectuées par la société E. 
 13. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes () ". 
 14. En se bornant à soutenir que l'administration se serait basée, faute de comptabilité probante, sur des éléments incomplets et que la comptabilité reconstituée postérieurement par son expert-comptable démontrerait que son compte-courant était en réalité créditeur, M. C ne critique pas utilement les rectifications auxquelles l'administration fiscale a procédées à partir des soldes débiteurs, constatés le 31 décembre des années en cause, du compte courant d'associé qu'il détenait dans les écritures de la société E. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté ses demandes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. C, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 27 octobre 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. DLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL20136