CAA31 · 1ère chambre — 23 juin 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Le parc et l'ostal de Garona a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la restitution partielle de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2018 ainsi que le remboursement d'un crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi au titre de la même année. 
 Par un jugement n° 1905067 du 26 janvier 2021, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la restitution à l'établissement Le parc et l'ostal de Garona de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2018 à concurrence de 217 559 euros (article 1er), mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative (article 2) et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 mai et 25 octobre 2021 sous le n° 21BX01878 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL21878 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 20 avril 2022 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 
 2°) d'ordonner le remboursement de la cotisation de taxe sur les salaires restituée à l'établissement Le parc et l'ostal de Garona au titre de l'année 2018, pour un montant de 217 559 euros. 
 Il soutient que l'activité de l'établissement Le parc et l'ostal de Garona n'est pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors, d'une part, que cet établissement exerce son activité en agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, que ce non-assujettissement ne crée pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance, de sorte qu'il est assujetti à la taxe sur les salaires. 
 Par deux mémoires, enregistrés les 28 septembre 2021 et 17 mai 2022, l'établissement Le parc et l'ostal de Garona, représenté par Me Nassiet, conclut : 
 1°) au rejet de la requête ; 
 2°) à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient qu'il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il n'exerce pas son activité en agissant en tant qu'autorité publique et que son non-assujettissement crée une distorsion de concurrence d'une certaine importance. 
 Vu le jugement attaqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code de l'action sociale et des familles ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Nassiet, représentant l'établissement Le parc et l'ostal de Garona. 
 Une note en délibéré, présentée pour l'établissement Le parc et l'ostal de Garona, a été enregistrée le 16 juin 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'établissement public d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Le parc et l'ostal de Garona, établissement public situé à Montech (Tarn-et-Garonne), a sollicité, par une réclamation contentieuse du 14 mai 2019, la restitution partielle de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre de l'année 2018, en revendiquant l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de ses prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance. Après le rejet de sa réclamation, l'établissement a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer cette restitution. Par un jugement du 26 janvier 2021, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a accordé à l'établissement Le parc et l'ostal de Garona la restitution partielle de la cotisation primitive de taxe sur les salaires acquittée au titre de l'année 2018.  
 2. Aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du paragraphe 5 de l'article 4 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette directive, les États membres exonèrent " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné ". 
 3. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ", aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () " et aux termes de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence () ". 
 4. Il résulte des dispositions citées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévu en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 5. La condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 6. Il résulte des dispositions précitées de l'article 256 B du code général des impôts que la France a fait usage de la possibilité, ouverte par le dernier alinéa de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sociaux rendus par les personnes morales de droit public. A cet égard, le 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles prévoit que sont des établissements et services sociaux et médicaux sociaux les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées. L'établissement Le parc et l'ostal de Garona doit ainsi être qualifié d'établissement à caractère social. Au surplus, l'intégralité des places de cet établissement sont habilitées à l'aide sociale à l'hébergement. Ce dernier a ainsi vocation à accueillir des personnes âgées disposant de faibles ressources. Par conséquent, cet établissement offre un service à caractère social au sens de l'article 256 B du code général des impôts. Dès lors, ses activités d'hébergement et d'assistance à la dépendance doivent être regardées comme exercées par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. 
 7. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les activités d'hébergement et d'assistance à la dépendance fournies par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona n'étaient pas exercées par un organisme agissant en tant qu'autorité publique. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par cet établissement devant le tribunal administratif et devant la cour. 
 8. Par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C- 344/15) National Roads Authority, la même juridiction a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 9. Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ". 
 10. Les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, qui sont exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents des prestations de soins, d'assistance à la dépendance et d'hébergement, en ce compris notamment la restauration, l'animation et le blanchissage. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d'établissement, prises en charge par l'assurance maladie. Les prestations d'assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d'établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d'hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de revenus, ils bénéficient pour tout ou partie de l'aide sociale à l'hébergement et, dans un tel cas, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental.  
 11. Il résulte de l'instruction qu'au titre de la période considérée, l'établissement Le parc et l'ostal de Garona était susceptible d'accueillir des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources dès lors que l'intégralité de ses places était habilitée à l'aide sociale à l'hébergement. D'une part, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de ses prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance n'a pas entraîné de distorsion de concurrence avec les établissements privés à but lucratif qui, ne comptant aucune place ou un nombre très limité de places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, interviennent sur le marché, distinct, de l'accueil des personnes âgées dépendantes disposant de ressources supérieures, dont les places ne sont pas habilitées à l'aide sociale à l'hébergement et dont les tarifs des prestations d'hébergement, fixés librement dans les conditions prévues aux articles L. 342-1 et suivants du code de l'action sociale et des familles, sont nettement supérieurs à ceux fixés par le président du conseil départemental. D'autre part, ce non-assujettissement n'a pas entraîné de distorsion de concurrence avec les établissements privés à but non lucratif qui accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, dès lors qu'ils sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions précitées du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts.  
 12. Ainsi, dès lors que l'établissement Le parc et l'ostal de Garona exerce ses prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance en tant qu'autorité publique et que leur non-assujettissement ne conduit pas à une distorsion de concurrence d'une certaine importance, ces prestations ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.  
 13. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". 
 14. Il résulte des points 2 à 12 que les prestations d'hébergement et d'assistance à la dépendance fournies par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. Elles sont en conséquence assujetties à la taxe instituée à l'article 231 du code général des impôts.  
 15.  Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la restitution partielle de la cotisation primitive de taxe sur les salaires acquittée par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona au titre de l'année 2018 et mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Les articles 1er et 2 de ce jugement doivent ainsi être annulés et l'imposition remise à la charge de l'établissement Le parc et l'ostal de Garona. 
 16. L'Etat n'étant pas partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  Les articles 1er et 2 du jugement n° 1905067 du tribunal administratif de Toulouse sont annulés. 
 Article 2 :  La demande présentée par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona devant le tribunal administratif de Toulouse tendant à la réduction de la cotisation primitive de taxe sur les salaires au titre de l'année 2018 est rejetée.  
 Article 3 : La cotisation primitive de taxe sur les salaires restituée à l'établissement Le parc et l'ostal de Garona au titre de l'année 2018 est remise à sa charge. 
 Article 4 : Les conclusions présentées par l'établissement Le parc et l'ostal de Garona au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes Le parc et l'ostal de Garona. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 9 juin 2022, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Restino, première conseillère, 
 - Mme Lasserre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2022. 
 La rapporteure, 
 V. ALe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL21878