CAA31 · 1ère chambre — 6 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C et B A ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 1902925 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 14 mai 2021 sous le n° 21BX02002 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL22002 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires complémentaires enregistrés le 5 janvier 2022 et le 25 mai 2022, M. et Mme A, représentés par Me Moroni-Seror, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors que le service a implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit, sans les faire bénéficier des garanties attachées à la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification du 10 juin 2016, qui ne précise pas le régime fiscal de la société Avalonlight, est insuffisamment motivée ; 
 - ce vice constitue une erreur substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts sont inapplicables en l'absence de preuve de l'option de la société Avalonlight pour l'impôt sur les sociétés ; 
 - à titre subsidiaire, les sommes imposées ne constituent pas une rémunération, un avantage occulte ou une libéralité au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée et justifiée ; 
 - ils doivent en être déchargés en conséquence du caractère infondé des rectifications. 
 Par trois mémoires en défense, enregistrés le 10 décembre 2021, le 14 janvier 2022 et le 13 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lafon, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Moroni-Seror pour M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A font appel du jugement du 23 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. Ces suppléments procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une somme totale de 800 000 euros versée par la société Avalonlight sur les comptes bancaires de M. A et regardée comme un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que la société Avalonlight a, par contrat conclu le 18 novembre 2014 et enregistré auprès du service des impôts des entreprises d'Albi le 12 décembre 2014, consenti un prêt à la société Santé Actions, représentée par M. A, son co-gérant. Ce prêt était d'un montant maximal de 1 000 000 euros et devait être débloqué à l'initiative de l'emprunteur en une ou plusieurs fois pour se terminer le 10 décembre 2015. L'administration fiscale a relevé qu'un montant total de 800 000 euros avait été versé en 2014, à travers quatre virements et un chèque, sur les comptes bancaires ouverts au nom de M. A dans le cadre de son activité de médecin spécialiste. Elle a également noté que ces opérations ont été traduites, dans la comptabilité de la société Avalonlight, par des mouvements sur un compte courant d'associé portant le libellé " Prêt 1MK€ Santé actions ". Le service a, en conséquence, imposé cette somme de 800 000 euros comme un avantage occulte pour M. A au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Ce faisant, l'administration n'a pas entendu, même de manière implicite, écarter le contrat de prêt entre les sociétés Avalonlight et Santé Actions, lequel serait constitutif d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière, faute pour l'administration d'avoir mis en œuvre les garanties prévues par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 5. La proposition de rectification que le service a adressée le 10 juin 2016 à M. et Mme A comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle précisait notamment que le contrôle de la société Avalonlight avait révélé l'existence de revenus distribués à leur profit, à partir de quatre virements bancaires et d'un chèque dont le détail était mentionné, en application du c de l'article 111 du code général des impôts. Dans ces conditions, alors même que la proposition de rectification ne précisait pas le régime fiscal de la société Avalonlight, M. et Mme A doivent être regardés comme ayant été informés des motifs fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour leur permettre de présenter utilement leurs observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ce qui a été dit au point 5 du présent arrêt que la procédure d'imposition n'a pas porté atteinte aux droits de la défense au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7. En premier lieu et d'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié, les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que, sous réserve des dispositions des 6° et 6° bis du 1 de l'article 207, les établissements publics, les organismes de l'Etat jouissant de l'autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif () 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () b. Les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 () ". D'autre part, aux termes de l'article 108 du même code : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206 () ". Enfin, l'article 111 du code général des impôts dispose que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 8. Pour exercer valablement leur option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option. 
 9. Il résulte de l'instruction que le mandataire de la société Avalonlight a, dans le cadre du formulaire de déclaration de création d'une entreprise qu'il a renseigné le 26 novembre 2008 et transmis au centre de formalités des entreprises, coché la case " Assujettissement à l'IS (pour les sociétés civiles ou de personnes) " dans la rubrique " option(s) fiscale(s) ". Ses deux associés ont par ailleurs confirmé cette option pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés par courrier du 26 janvier 2009 adressé au centre des impôts de Toulouse Sud-Est et les déclarations correspondantes ont été régulièrement déposées depuis l'immatriculation de la société Avalonlight. Elle relevait donc du champ défini au 2° de l'article 108 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait imposer les revenus litigieux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts doit être écarté. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". M. et Mme A ayant présenté des observations en réponse à la proposition de rectification du 10 juin 2016 dans le délai imparti, la charge de la preuve de la réalité et du montant des distributions en litige incombe à l'administration fiscale. 
 11. Il résulte de l'instruction que M. A a perçu, en 2014, de la société Avalonlight la somme totale de 800 000 euros versée sur ses comptes bancaires personnels. Aucun élément du dossier ne permet de considérer que ces versements correspondaient au déblocage du prêt que cette dernière avait consenti à la société Santé Actions, dont M. A est le cogérant, alors que le contrat du 18 novembre 2014 ne prévoyait pas de telles modalités de mise à disposition des sommes empruntées. L'avantage sans contrepartie ainsi octroyé à M. A, eu égard d'ailleurs aux liens familiaux l'unissant au gérant et associé majoritaire de la société Avalonlight, doit être qualifié comme une libéralité et révèle l'intention libérale des intéressés. Il résulte également de l'instruction que les cinq versements en cause, bien qu'inscrits dans la comptabilité de la société Avalonlight avec la désignation de leur bénéficiaire, n'ont pas été comptabilisés dans un compte de prêt consenti à une société tierce, mais au débit d'un compte courant d'associé. Ils ne figuraient pas davantage en tant que prêt immobilisé au bilan de l'entreprise à la clôture de l'exercice correspondant. Par suite, la comptabilisation invoquée par les requérants ne révélait pas, par elle-même, la libéralité consentie à M. A. Dans l'ensemble de ces conditions, alors même que l'intégralité des sommes en cause aurait fait l'objet d'un remboursement pendant les années ultérieures à l'année d'imposition, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que cette libéralité représentait un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a réintégré les revenus distribués correspondant dans la base imposable de M. et Mme A au titre de l'année 2014.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". L'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dispose que : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 13. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que M. et Mme A doivent être déchargés de la majoration pour manquement délibéré en conséquence du caractère infondé des impositions contestées doit être écarté. 
 14. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 10 juin 2016 par l'administration fiscale à M. et Mme A mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. En relevant les liens familiaux existant entre les représentants des sociétés Santé Actions et Avalonlight, l'importance des sommes encaissées sur les comptes personnels de M. A, le caractère répétitif des encaissements sur une période de deux mois et l'absence d'imposition initiale de ces avantages compte tenu de la signature d'un acte de prêt conclu entre les deux sociétés, l'administration établit le manquement délibéré des contribuables. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée doit être écarté. 
 16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C et B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 22 juin 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. Lafon  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL22002