CAA31 · 1ère chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B F et Mme D A ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1900775 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 25 mai 2021 sous le n° 21BX02187 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL22187 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 10 mai 2022, M. F et Mme A, représentés par Mes Lacombe et Steib, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la plus-value réalisée par M. F à l'occasion de la cession, le 31 décembre 2013, des parts de la société Comptoir Immobilier Patrim est éligible au bénéfice de l'abattement renforcé de 85 % en cas de cession d'entreprise nouvelle prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts dès lors, d'une part, que ces dispositions étaient applicables rationae temporis et, d'autre part, que les conditions qu'elles prévoient étaient satisfaites en l'espèce ; 
 - aux termes de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10 n° 60 et de celle publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 n° 20, la restructuration d'activités préexistantes nécessite la réunion de trois conditions, à savoir l'identité au moins partielle d'activité, l'existence de liens privilégiés entre l'entreprise créée et l'entreprise préexistante et le transfert de moyens de l'entreprise préexistante vers l'entreprise créée ;  
 - la réponse ministérielle n° 39 faite à Mme E, sénatrice, publiée au Journal officiel le 7 septembre 2017 admet que l'abattement renforcé est également applicable en cas d'acquisition d'un fonds de commerce par une petite ou moyenne entreprise plusieurs années après sa constitution dans le cadre d'une opération de croissance externe ; 
 - la réponse ministérielle n° 3501 faite à M. C, député, publiée au Journal officiel le 13 août 2019 admet que la cession d'une petite ou moyenne entreprise constituée par apport d'une entreprise individuelle existante, qui est en principe de nature à priver le cédant du bénéfice de l'abattement, ne fait toutefois pas obstacle à l'application de l'abattement sous certaines conditions. 
 Par deux mémoires, enregistrés le 9 décembre 2021 et le 28 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance du 9 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 2 mars 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Restino, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. F a cédé, le 31 décembre 2013, les quatre cents parts qu'il détenait dans le capital de la société Comptoir Immobilier Patrim, anciennement société Patrim. Cette cession a généré une plus-value d'un montant de 2 063 904 euros. Lors de la souscription de la déclaration de revenus de l'année 2013, M. F et Mme A se sont prévalus de l'abattement de 100 % prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts en faveur des gains de cession de titres de petites et moyennes entreprises réalisés par les dirigeants lors de leur départ en retraite. L'administration a remis en cause le bénéfice de cet abattement, estimant que les conditions n'étaient pas satisfaites, et y a substitué l'abattement de 65 % pour durée de détention prévu par le b) du 1 ter du I de l'article 150-0 D du code général des impôts. Il en est résulté une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013. M. F et Mme A relèvent appel du jugement du 23 mars 2021 du tribunal administratif de Toulouse, en tant qu'il a rejeté leurs conclusions aux fins de réduction de cette imposition et des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. () / Les gains nets de cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés, de droits portant sur ces actions ou parts ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / () / 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / () / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / () ". 
 3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu des éléments de l'instruction, si une entreprise procède d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. 
 4. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la société d'Exploitation du comptoir immobilier, constituée en 1989 et qui avait pour associé et gérant M. F, exerçait une activité de promotion et de vente immobilière ainsi qu'une activité de gestion immobilière. Le 1er mai 1996, la société d'Exploitation du comptoir immobilier a cédé sa branche d'activité de " portefeuille de gestion immobilière " à la société Patrim, créée en 1996 et ayant pour associé et gérant M. F, pour un montant de 300 000 francs. Si les requérants soutiennent que cette cession devrait être analysée comme une opération de croissance externe de la société Patrim, sans même indiquer l'activité de cette entreprise préalablement à cette cession, le ministre fait valoir, en se prévalant des déclarations de M. F lors de l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur le 7 septembre 2017, que celui-ci a organisé la cession de cette branche d'activité afin de la préserver d'une éventuelle procédure de redressement judiciaire que redoutait alors la société d'Exploitation du comptoir immobilier, compte tenu des difficultés financières auxquelles elle faisait face à raison de son activité de promotion immobilière. Il en résulte que l'activité de l'entreprise créée était partiellement identique à celle de l'entreprise préexistante. D'autre part, le ministre fait valoir, sans être contredit par les requérants, qui ne fournissent aucun élément de fait quant aux conditions de la création et de l'exploitation de la société Patrim, que l'entreprise créée et l'entreprise préexistante avaient pour actionnaire commun M. F, qui était le gérant des deux entreprises, de sorte qu'elles avaient des liens privilégiés. Enfin, il résulte de l'instruction que l'entreprise créée exerçait son activité dans les mêmes locaux que l'entreprise préexistante, avec les mêmes moyens et le même dirigeant. Les requérants ne contestent pas utilement le ministre sur ce point en soutenant que les locaux de l'entreprise créée, quoique situés dans le même immeuble que ceux de l'entreprise préexistante, en étaient cependant distincts en produisant un bail conclu le 5 mars 1996 entre la société Patrim et le propriétaire des locaux pour la location d'un ensemble de bureaux, dès lors que ce contrat stipule que le preneur des locaux n'est pas la société Patrim mais une autre société dénommée " Comptoir immobilier ". Ainsi, la création de la société Patrim n'est que le résultat de la restructuration des activités préexistantes de la société d'Exploitation du comptoir immobilier.  
 5. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les conditions prévues au a) du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts n'étaient pas satisfaites et a, en conséquence, refusé aux requérants le bénéfice de l'abattement de 85 % prévu au 3° du A du même 1 quater.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6. En premier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 60 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts  sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10 et de celles du paragraphe n° 20 des commentaires administratifs publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 7. En second lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la réponse ministérielle n° 39 faite à Mme E, sénatrice, publiée au Journal officiel le 7 septembre 2017 et de la réponse ministérielle n° 3501 faite à M. C, député, publiée au Journal officiel le 13 août 2019, dès lors que ces réponses sont relatives, pour la première, à l'acquisition d'un fonds de commerce préexistant plusieurs années après sa constitution, dans le cadre d'une opération de croissance externe et, pour la seconde, à l'apport par un contribuable de son entreprise individuelle à l'entreprise créée. 
 8. Il résulte de ce qui précède que M. F et Mme A ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leurs conclusions aux fins de réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 et des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. F et à Mme A au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La requête de M. F et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B F et Mme D A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 V. RestinoLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL22187