CAA31 · 1ère chambre — 9 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme D et B A ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, et la décharge de la majoration de 40 % dont l'imposition des revenus de l'année 2015 a été assortie. 
 Par un jugement n° 2000431 du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 8 décembre 2021, sous le n° 21BX04461 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 21TL24461 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. et Mme A, représentés par Me Strella, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, et la décharge de la majoration de 40 % dont l'imposition des revenus de l'année 2015 a été assortie ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration ne pouvait pas établir leur imposition de l'année 2015 suivant la procédure de taxation d'office pour défaut de souscription d'une déclaration dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure alors qu'ils avaient spontanément souscrit leur déclaration de revenus avant même de recevoir cette mise en demeure ; 
 - les sommes saisies sur les salaires de M. A en 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 59 239,82 euros et 29 085,35 euros, doivent être admises en déduction des revenus des années 2015 et 2016 dès lors qu'elles se rattachent à son activité libérale qui a cessé en 2013 et qu'elles sont devenues certaines postérieurement à la cessation d'activité ; 
 - la réponse ministérielle à la question n° 3139 de M. C, député, publiée au Journal officiel le 16 février 1998 admet que le paiement de dépenses supportées après la cessation d'activité qui présentent le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession entraîne la constatation d'un déficit non commercial déductible dans les conditions de droit commun ; 
 - la majoration de 40 % appliquée sur la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2015 n'est pas justifiée dès lors qu'ils ont spontanément souscrit leur déclaration de revenus avant de recevoir la mise en demeure du 11 décembre 2017. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 5 septembre 2023 a prononcé la clôture de l'instruction à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Restino, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une réclamation du 22 juin 2018, M. et Mme A ont contesté la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, établie suivant la procédure de taxation d'office, et la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, établie conformément à leur déclaration. Par une décision du 21 novembre 2019, l'administration a partiellement fait droit à cette réclamation. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 19 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016, et à la décharge de la majoration de 40 % dont l'imposition des revenus de l'année 2015 a été assortie.  
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus (), sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; () " et aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé aux requérants le 11 décembre 2017 une mise en demeure d'avoir à souscrire leur déclaration de revenus de l'année 2015, qu'ils ont réceptionnée le 14 décembre suivant. Faute pour les requérants d'avoir souscrit la déclaration ainsi demandée dans les trente jours de cette notification, l'administration leur a adressé le 22 janvier 2018 une proposition de rectification de leurs revenus de l'année 2015 suivant la procédure de taxation d'office. Les requérants soutiennent qu'ils ne se trouvaient pas en situation de taxation d'office dès lors qu'ils avaient déposé la déclaration de leurs revenus de l'année 2015 au centre des finances publiques de Castres le 27 novembre 2017, en même temps que leur déclaration de revenus de l'année 2016. Toutefois, si la déclaration de revenus de l'année 2016, dont ils produisent une copie, est revêtue d'un tampon apposé par un agent de ce centre et portant la date du 27 novembre 2017, tel n'est pas le cas du document qu'ils présentent comme étant la copie de leur déclaration de revenus de l'année 2015. Au surplus, pour établir les impositions en litige, l'administration s'est fondée sur les données transmises par les tiers déclarants et non pas sur la déclaration qui aurait prétendument été souscrite par les intéressés. Par suite, l'administration était fondée à recourir à la procédure de taxation d'office prévue par le 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 4. En premier lieu, d'une part, comme exposé au point 3, M. et Mme A ont été régulièrement imposés d'office au titre de l'année 2015. D'autre part, ils ont été imposés au titre de l'année 2016 d'après les bases indiquées dans leur déclaration. Par suite, en application des dispositions des articles L. 193 et R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe aux requérants de démontrer le caractère exagéré des impositions établies au titre des deux années en litige. 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 5. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". Aux termes de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard () aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :  / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation () / 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes () ". Enfin, aux termes du 1 de l'article 202 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi () ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'en cas de cessation d'activité, d'une part, le bénéfice non commercial doit être déterminé sous déduction des dépenses engagées, même si elles n'ont pas encore été payées et, d'autre part, les charges supportées postérieurement à la cessation d'activité sont déductibles du revenu global de l'ancien exploitant à la double condition qu'elles se rattachent à cette activité et qu'elles soient devenues certaines au cours des années d'imputation. 
 6. Il résulte de l'instruction que M. D A a exercé l'activité libérale de chirurgien dans le cadre d'un contrat de collaboration conclu le 2 décembre 2011 avec le centre médico-chirurgical de  à  (Cantal). Il a cessé son activité libérale à compter du 1er août 2013. Les requérants indiquent que M. A a ensuite exercé une activité à l'étranger avant de rentrer, au cours de l'année 2015, en France où il a occupé un emploi de médecin salarié à l'hôpital  à  (Tarn). Diverses sommes ont été saisies sur les salaires ainsi versés à M. A en 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 59 239,82 euros et de 29 085,35 euros. 
 7. Les requérants soutiennent que ces dépenses doivent être déduites pour la détermination de leur revenu global des années 2015 et 2016, dès lors qu'elles se rattachent à l'activité libérale de M. A qui a cessé en 2013 et qu'elles sont devenues certaines postérieurement à la cessation d'activité. 
 8. Toutefois d'une part, il résulte de l'instruction, en particulier du jugement rendu le 10 juin 2014 par le tribunal de grande instance  que la somme de 50 251,90 euros que ce tribunal a condamné M. A à payer au centre médico-chirurgical de  correspond, en premier lieu, à une redevance égale à 12 % des honoraires perçus par l'intéressé du 1er juin 2012 au 31 août 2013 et due à l'établissement en application des clauses du contrat de collaboration conclu le 2 décembre 2011, en deuxième lieu, à des avances consenties par cet établissement à M. A en 2012 et que celui-ci devait, en application des clauses contractuelles, rembourser à compter du 1er novembre 2012 et, en dernier lieu, à des frais de cafétéria pour lesquels une sommation de payer lui a été délivrée le 1er octobre 2013. Les requérants, n'établissent pas que ces redevances, remboursements d'avances et frais de bouche seraient devenus certains en 2015 ou en 2016. La circonstance que cette dette a été réglée par voie de saisie opérée sur les salaires de M. A au cours des années 2015 ou 2016 est sans incidence à cet égard. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces sommes. 
 9. D'autre part, les requérants n'établissent, par la production d'une lettre de relance de l'agent comptable de l'Office national d'indemnisation des accidents médicaux du 4 mars 2016 et d'un acte établi le 13 janvier 2016 par le tribunal d'instance de  autorisant la saisie d'une somme de 22 164 euros sur les salaires de M. A au profit de cet office, ni que cette dette se rattache à l'activité libérale que M. A a cessé d'exercer en 2013 ni, au surplus, qu'elle est devenue certaine en 2015 ou 2016. La circonstance que cette dette a été réglée par voie de saisie opérée sur ses salaires au cours des années 2015 ou 2016 est sans incidence à cet égard. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de cette somme. 
 10. Enfin, ni la déclaration d'intervention du 22 mai 2015 par laquelle le tribunal d'instance  a constaté que la caisse primaire d'assurance maladie de la Moselle désirait intervenir à la distribution des sommes saisies sur les salaires de M. A pour obtenir paiement d'une somme de 10 263,48 euros ni celle du 6 novembre 2015 par laquelle ce même tribunal a constaté que la caisse primaire d'assurance maladie de Meurthe-et-Moselle souhaitait également intervenir à cette distribution pour obtenir paiement d'une somme de 5 644,29 euros ne permettent d'établir que ces dépenses se rattachent à l'activité libérale que M. A a cessé d'exercer en 2013, ni, au surplus qu'elles sont devenues certaines en 2015 ou 2016. La circonstance que cette dette a été réglée par voie de saisie opérée sur ses salaires au cours des années 2015 ou 2016 est sans incidence à cet égard. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de ces sommes. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 11. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à la question n° 3139 de M. C, député, publiée au Journal officiel du 16 février 1998, qui concerne la déductibilité des primes d'assurance versées par les architectes retraités et dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ( ) ". 
 13. Comme exposé au point 3, il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pas souscrit la déclaration de leurs revenus de l'année 2015 dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure qui leur a été notifiée par pli recommandé le 14 décembre 2017. Par suite, c'est à bon droit que la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 a été assortie de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts.  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
   
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D et B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 octobre 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 V. RestinoLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL24461537