CAA78 · 3ème Chambre — 5 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Assistance européenne internationale a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos entre 2010 à 2013 ainsi que de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts appliquée au titre de ces mêmes années. 
 Par un jugement n° 1605351 du 13 novembre 2020, le tribunal administratif de Versailles a donné acte du désistement partiel de la société Assistance européenne internationale de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de dégrèvements intervenus en cours d'instance, a déchargé la société de l'impôt sur les sociétés auquel elle reste assujettie au titre des exercices clos entre 2010 et 2013et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 12 janvier 2021, la SA Assistance européenne internationale, représentée par Me Charpentier-Stoloff, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 ainsi que de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts appliquée au titre des années 2010 à 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société Assistance européenne internationale soutient que : 
 - elle ne dispose pas d'un établissement stable en France au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; le point de rattachement prioritaire de la société doit être fixé à son siège social au Luxembourg, lequel n'est pas fictif ; le rattachement des prestations de services rendues à un tel établissement stable en France conduirait en tout état de cause à une situation de double imposition à la TVA ; dans ces conditions, le rattachement à son siège luxembourgeois conduirait à une solution rationnelle d'un point de vue fiscal ; 
 - son activité est une activité de prestataire de services, consistant dans l'étude, la réalisation et la supervision de projets dans le domaine industriel ; elle ne réalise pas de prestations de services se rattachant à un immeuble situé en France au sens du 2° de l'article 259 A du code général des impôts et, à ce titre, elle ne pouvait pas davantage être regardée comme redevable de la TVA en France ; 
 - si elle devait être regardée comme redevable de la TVA en France, les opérations qu'elles a réalisées feraient l'objet d'une double imposition, dans la mesure où la taxe a été acquittée par les preneurs de ses prestations selon le mécanisme de l'auto-liquidation, dans les conditions prévues au deuxième alinéa du 1 de l'article 283 du code général des impôts, issu de l'article 94 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 ; en outre, cette double taxation méconnaîtrait le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'assiette soumise à la TVA au titre de la période couvrant les années 2013 et 2014 est erronée dès lors que le service n'a pas distingué les prestations rendues en France et celles rendues à l'étranger ; pour déterminer la base taxable à la TVA, le service vérificateur devait se fonder ensuite sur le lieu de situation du preneur de la prestation de services ; 
 - l'administration fiscale n'a pu régulièrement avoir recours à la procédure de taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; le dépôt des déclarations d'impôt sur les sociétés, même avec une mention " néant ", aurait entraîné de facto la reconnaissance d'un établissement stable en France, ce qu'elle conteste ; elle n'était donc pas tenue de déposer ces déclarations dès lors qu'elle n'était pas redevable de la TVA en France ; 
 - s'agissant de la pénalité e 40% mise à sa charge, l'administration ne peut émettre une mise en demeure de déposer des déclarations que si elle établit préalablement que le contribuable est soumis à une obligation déclarative ; 
 - elle n'est pas redevable de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts à laquelle renvoie l'article 117 du même code, dès lors que ces dernières dispositions ne sont pas applicables aux bénéfices réputés distribués d'un établissement stable dont le siège de la société est situé au Luxembourg ; ces bénéfices relèvent des dispositions de l'article 115 quinquies du même code, qui ne sont pas visées par l'article 117 ; 
 - M. D A ne pouvait, sans excéder ses fonctions, attester de constatations qu'il a faites au Luxembourg, à l'occasion d'un " contrôle fiscal " sans mise en œuvre des procédures classiques. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 avril 2021, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Assistance européenne internationale ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la 'France et le grand-duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles 'd'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 1er avril 1958 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lerooy ; 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Charpentier-Stoloff, pour la société AEI. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Assistance européenne internationale (AEI), dont le siège social est au Luxembourg, réalise des prestations de services consistant en l'étude, la réalisation ou la supervision de projets dans le domaine industriel. Elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, pour la période couvrant l'année 2010, et d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, à l'issue desquels l'administration lui a notifié, par deux propositions de rectification des 4 décembre 2013 et 8 décembre 2014, des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et d'impôt sur les sociétés assortis de pénalités sur le fondement du 1 de l'article 1728 du code général des impôts ainsi que de l'amende pour distributions occultes prévue à l'article 1759 du même code. Elle a demandé au tribunal administratif de Versailles la décharge de ces impositions. Par un jugement du 13 novembre 2020, le tribunal a donné acte de son désistement partiel en cours d'instance de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés, après l'intervention d'un accord entre les autorités françaises et luxembourgeoises, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de dégrèvements intervenus en cours d'instance, a déchargé la société de l'impôt sur les sociétés résultant du profit sur le Trésor au titre des exercices clos entre 2010 et 2013 et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. La société AEI fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée  : 
 En ce qui concerne le lieu des prestations et la qualité de redevable : 
 2. En premier lieu, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 259 du même code : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique [] ". Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables []. / 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur [] ". Aux termes de l'article 283-0 de ce code : " Pour l'application des articles 283 à 285 A, un assujetti qui réalise une livraison de biens ou une prestation de services imposable en France et qui y dispose d'un établissement stable ne participant pas à la réalisation de cette livraison ou de cette prestation est considéré comme un assujetti établi hors de France ". 
 3. Il résulte des dispositions des articles 259 et 283 du code général des impôts, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58), à savoir l'existence d'un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 4. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Assistance européenne internationale a fourni les prestations de services en litige à des sociétés assujetties à la TVA en France et dont il n'est pas contesté qu'elles y ont le siège de leur activité économique. Si la société fait valoir que ne relèveraient de la TVA française que les prestations de services effectuées au profit de preneurs français et non de preneurs européens ou non européens, il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification des 4 décembre 2013 et du 8 décembre 2014, que la base retenue et taxée par l'administration comprend uniquement les prestations de service rendues par l'établissement stable en France à des clients établis en France, à l'exclusion des prestations rendues sur des chantiers à l'étranger. Ainsi, dès lors que le preneur était établi en France et que les prestations portaient sur des chantiers réalisés en France, c'est à bon droit que le service a considéré que les prestations en cause relevaient de la TVA française au sens du a) du 1° de l'article 259 du code général des impôts, sans qu'y fasse obstacle, la circonstance, à la supposée établie, que ces prestations de services ne se rattacheraient pas à des biens immeubles au sens du 2° de l'article 259 A du code général des impôts. 
 5. D'autre part, si la société Assistance européenne internationale conteste l'existence d'un établissement stable en France, il résulte de l'instruction, notamment des informations recueillies dans le cadre de la procédure de visite et de saisie, prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, que cette dernière disposait, dans les locaux visités situés à Morangis (Essonne), domicile de M. B, dirigeant et principal actionnaire de la société, de locaux aménagés à usage de bureaux, accueillant M. B et Mme C, assistante commerciale, salariée permanente et associée minoritaire de la société. Ces locaux étaient équipés de matériels informatiques, et notamment d'un serveur local de marque NetGear et de type RedayNAS Duo, contenant sous forme informatique l'ensemble des documents utiles à la gestion quotidienne de la société depuis le territoire français, notamment la comptabilité de l'entreprise, les éléments nécessaires à la facturation et au suivi des différentes prestations de services fournies par la société, ceux relatifs au suivi du chiffre d'affaires, les documents concernant le recrutement, les contrats de travail et la paie des personnels employés par la société et les répertoires des clients de cette dernière. Par ailleurs, se trouvaient également, dans les mêmes locaux, les comptes annuels de la société, un cahier manuscrit relatant la tenue de comptes bancaires ouverts par la société au Luxembourg, des documents concernant les indemnités kilométriques servies à M. B à compter du mois de juillet 2003, des factures éditées sur papier à destination des clients de la société, et un timbre humide au nom de cette dernière. Le service vérificateur a également constaté que tous les salariés de la société sont français, résident en France et sont déclarés auprès de l'URSSAF du Bas-Rhin, que les clients étaient français et que les chantiers sur lesquelles la société requérante intervenait étaient principalement situés sur le territoire français. Par conséquent, et nonobstant la circonstance que la société dispose au Luxembourg de son siège social, dont l'existence n'a pas été remise en cause par le service, la société doit être regardée, comme ayant disposé, au cours de la période en cause, d'un établissement stable situé en France présentant un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. Dès lors que ces prestations pouvaient être rattachées à un tel établissement, il n'y avait pas lieu pour l'administration de rechercher, contrairement à ce que soutient la société requérante, si ce rattachement était fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire. Par suite, l'administration a pu à bon droit estimer, sans avoir par ailleurs à prendre en compte l'attestation de M. A, que la société Assistance européenne internationale, qui a effectué ces prestations, était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. 
 6. En deuxième lieu, si la société requérante fait valoir que son assujettissement à la TVA conduirait à une situation de double imposition, les preneurs ayant eux-mêmes auto-liquidé la TVA correspondant à ces prestations, les attestations d'auto-liquidation produites concernent des périodes différentes de la période en litige et des prestations réalisées à l'étranger, exclues par l'administration de la base taxable à la TVA. En tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit aux points 4 et 5, que l'administration, qui a assujetti à bon droit la société Assistance européenne internationale à la TVA à raison des prestations de services qu'elle a réalisées, ne pouvait considérer comme redevables de la TVA les destinataires de ces prestations de services. La circonstance, à la supposer établie, que les clients de la société requérantes auraient directement acquitté cette taxe en se fondant sur la supposition erronée que cette société ne disposait pas d'établissement stable en France, est à cet égard sans incidence. 
 7. En troisième et dernier lieu, compte tenu de l'intérêt qui s'attache à ce que la TVA soit acquittée par son redevable légal et de la circonstance que la rectification n'a pas pour effet de faire payer deux fois par un même redevable la taxe en cause, le principe de neutralité ne fait pas obstacle à ce que l'administration soumette les prestations en litige à la TVA française sur le fondement des dispositions de l'article 259 du code général des impôts et établisse les rappels correspondants au nom de la société Assistance européenne internationale, laquelle en est légalement redevable en application du 1 de l'article 283 de ce code, alors même que les preneurs des prestations de services qu'elle réalise, s'estimant à tort redevables de cette taxe, ont fait application du mécanisme d'autoliquidation. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ". 
 9. Il résulte de l'instruction que la société Assistance européenne internationale n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire en sa qualité de redevable de la TVA. L'administration pouvait ainsi légalement recourir à la procédure de taxation d'office, prévue par les dispositions précitées, et n'était pas tenue d'indiquer à la société requérante les motifs de droit ou de fait justifiant qu'elle soit regardée comme une personne morale redevable de la TVA, alors même que cette dernière contesterait devoir être soumis à l'obligation déclarative. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a eu recours à la procédure de taxation d'office sur le fondement du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de TVA : 
 10. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". La société Assistance européenne internationale ayant été régulièrement imposé d'office, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge lui incombe. 
 11. La société requérante soutient que la répartition forfaitaire de ses résultats par la commission amiable entre la France et le Luxembourg pour la base de l'impôt sur les sociétés ne pouvait pas être appliquée à la TVA. Elle fait valoir que l'assiette soumise à la taxe au titre de la période en litige est ainsi erronée, dès lors qu'elle ne distingue pas entre les prestations rendues en France et celles rendues à l'étranger et que le service ne s'est pas fondée sur la situation du preneur, alors qu'elle ne rend pas de prestations de nature immobilière. Toutefois, il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 4, que la base retenue et taxée par l'administration comprend uniquement les prestations de service rendues par l'établissement stable en France à des clients établis en France, à l'exclusion des prestations rendues sur des chantiers à l'étranger. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 6, la société Assistance européenne internationale, qui a effectué ces prestations, était redevable de la TVA correspondante. Cette dernière ne peut donc utilement faire valoir qu'il convenait de prendre en compte la situation des preneurs ayant      eux-mêmes auto-liquidé la TVA correspondant à ces prestations. Par suite, la société requérante ne démontre pas que le montant de la base taxable serait exagéré. 
 Sur l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts : 
 12. Aux termes, d'une part, de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées () ". 
 13. Aux termes, d'autre part, de l'article 115 quinquies du code général des impôts : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés () / 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ; b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée. ". 
 14. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères ne sont réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal en France que si la société étrangère n'a pas son siège de direction effective dans un État membre de la Communauté européenne et n'y est pas passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée. 
 15. En premier lieu, la société Assistance européenne internationale fait valoir que les dispositions du 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts font obstacle à ce que soit mise à sa charge une amende sur le fondement des dispositions combinées des articles 117 et 1759 du code général des impôts. Toutefois, la société requérante répond aux conditions fixées par le 3 du même article, dès lors qu'elle avait son siège de direction effective au Luxembourg et qu'elle ne soutient pas qu'elle n'y aurait pas été passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée. Par suite, elle ne peut invoquer utilement les dispositions du 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts, qui ne lui sont pas applicables. 
 16. En second lieu, il résulte de l'instruction que les bénéfices reconstitués par le service vérificateur, au titre des années 2010 à 2013, lesquels n'ont pas été déclarés par la société requérante, constituent des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dès lors qu'ils ne sont pas demeurés investis dans la société Assistance européenne internationale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a invité cette dernière à lui fournir les indications sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution et lui a infligé, faute de réponse, pour chacune des années en litige, la pénalité de 100% prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts. 
 Sur la majoration de l'article 1728 du code général des impôts : 
 17. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ". 
 18.  Pour contester la pénalité de 40% qui lui a été infligée au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts précité, la société requérante soutient que le service ne pouvait lui adresser une mise en demeure de déposer des déclarations dans la mesure où elle n'avait établi préalablement qu'elle était soumise à une telle obligation. Toutefois, l'administration n'est pas tenue de préciser, dans sa mise en demeure, ainsi qu'il a été dit au point 9, les motifs de droit ou de fait justifiant que la société requérante soit regardée comme une personne morale redevable de la TVA, alors même que cette dernière contesterait devoir être soumis à l'obligation déclarative. Ainsi, l'administration fiscale a pu légalement, la mettre en demeure de déposer des déclarations sans avoir préalablement établi qu'elle était effectivement soumise à la TVA en France et, par suite, lui appliquer la majoration prévue par les dispositions précitées.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la SA Assistance européenne internationale n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SA Assistance européenne internationale est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Assistance européenne internationale et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Danielian, présidente, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. LerooyLa présidente, 
 I. Danielian 
 La greffière, 
 A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,