CAA78 · 1ère Chambre — 28 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1711318 du 2 février 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 1er avril 2021 et un mémoire enregistré le 4 janvier 2022 et non communiqué, M. et Mme B, représentés par Me Dumont, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier car sa motivation se fonde sur une erreur de droit et une erreur manifeste d'appréciation, dès lors qu'il a validé le recours par l'administration fiscale à une étude générale pour définir le loyer qu'il convenait de retenir, sans se référer à des biens comparables dans le même ressort géographique ; 
 - le jugement attaqué est irrégulier car il est entaché d'une contradiction de motifs et d'une insuffisance de motivation en ce qu'il ne comporte aucune réponse au moyen, pourtant soulevé notamment en page 3 du mémoire en réplique n° 2 en date du 11 janvier 2021, tiré de ce que les circonstances du contrôle caractérisaient une mise en œuvre d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ; 
 - le jugement attaqué est irrégulier, faute pour les premiers juges de respecter les droits de la défense, du fait du délai insuffisant qui leur a été laissé pour répondre ; 
 - la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité substantielle, dès lors que l'administration fiscale a engagé un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle sans mettre en œuvre les garanties qui s'attachent à cette procédure, notamment dans la mesure où ils ont été privés du délai légal minimum de deux mois pour répondre aux demandes de justifications qui leur ont été adressées ; 
 - le chef de rectification relatif aux dépenses de la SCI d'Industrie mises à la charge des locataires est insuffisamment motivé au vu des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, faute pour l'administration fiscale d'indiquer les motifs de fait de la rectification ainsi que ses modalités de calcul, sans que la circonstance, à la supposer avérée, que la SCI d'Industrie aurait accepté initialement la rectification litigieuse n'ait d'incidence sur l'irrégularité de procédure en résultant ; 
 - le chef de rectification relatif à la réévaluation du loyer du local commercial sis 69 avenue Aristide Briand à Antony est insuffisamment motivé au vu des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, faute pour l'administration fiscale d'indiquer les éléments de comparaison qui l'ont conduit à fixer le montant imposable des loyers à 2 % du chiffre d'affaires de l'année 2012 puis 1,5 % du chiffre d'affaires des années 2013 et 2014 ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a ventilé forfaitairement les charges mises par convention à la charge des locataires pour l'année 2013 entre les locataires, au lieu de répartir ces charges selon leur incidence réelle ; 
 - c'est à tort que les taxes d'enlèvement des ordures ménagères déduites au titre des revenus fonciers provenant du bien situé à Wissous ont été réintégrées dans leur revenu imposable, dès lors que M. et Mme B ont neutralisé les montants correspondants, ce qu'ils établissent par la production de factures probantes ; 
 - en se bornant à se référer à une étude nationale diligentée par le cabinet KPMG, l'administration fiscale n'établit pas, comme elle en a la charge, que le loyer du local commercial sis 69 avenue Aristide Briand à Antony aurait été sous-évalué ; 
 - l'application qui leur a été faite de l'intérêt de retard est insuffisamment motivé, alors que cette application a le caractère d'une sanction ; 
 - c'est à tort que leur ont été appliqué la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 du code général des impôts, faute pour l'administration fiscale de les avoir invité à régulariser leur situation au regard de leur obligation déclarative ; 
 - la mise en recouvrement est irrégulière, dès lors qu'ils n'ont pas été préalablement mis à même de contrôler et de comprendre les montants réclamés, du fait d'une présentation différente des sommes à payer dans les avis d'imposition et dans les propositions de rectification.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête de M. et Mme B. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 11 janvier 2022, l'instruction a été close au 31 janvier 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 87-713 du 26 août 1987 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Dumont pour M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière SCI d'Industrie, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et dont M. B détient l'usufruit de la totalité des parts sociales, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a procédé à la rectification de ses revenus fonciers déclarés au titre des années 2013 et 2014. Concomitamment, l'administration fiscale a procédé au contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme B portant sur les années 2012 à 2014, à l'issue duquel elle leur a notifié, suivant la procédure de rectification contradictoire, des rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers. Elle les a subséquemment assujettis, au titre des années contrôlées, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 2 février 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 3. En premier lieu, la circonstance que le jugement attaqué aurait une motivation basée sur une erreur de droit et une erreur manifeste d'appréciation est en tout état de cause sans effet sur la régularité du jugement. Il en va de même de la prétendue contradiction de motifs, qui relève du fond, et non de la régularité du jugement attaqué. 
 4. En deuxième lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement reprocher au jugement attaqué de ne pas statuer sur le moyen tiré de ce qu'ils auraient fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle sans avoir bénéficié des garanties propres à cette procédure, alors que ce moyen n'a été soulevé que dans un mémoire enregistré au greffe du tribunal le 13 janvier 2021, postérieurement à la clôture de l'instruction. Le jugement attaqué est suffisamment motivé et n'est entaché d'aucune contradiction de motifs. 
 5. En dernier lieu, par une ordonnance du 13 novembre 2020, la clôture de l'instruction en première instance a été fixée au 17 décembre 2020. Si un mémoire présenté par la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise le 9 décembre 2020 n'a été communiqué à M. et Mme B que le 11 décembre 2020, d'une part, ce mémoire ne contenait l'exposé d'aucune circonstance de fait ni d'aucun élément de droit susceptible d'exercer une influence sur le jugement de l'affaire et d'autre part, le délai compris entre le 11 et le 17 décembre doit être regardé, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant été suffisant pour que M. et Mme B puissent y répondre. Dans ces conditions, le caractère contradictoire de la procédure et les droits de la défense n'ont pas été méconnus. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 1. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ". 
 2. Il résulte de l'instruction que les rectifications notifiées à M. et Mme B résultent d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal. Les circonstances que l'administration fiscale ait également exercé, sur le fondement des articles L. 10 du livre des procédures fiscales, son droit de demander au contribuable tous renseignements relatifs aux déclarations souscrites ne saurait suffire à démontrer l'existence d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle lequel suppose, en vertu des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, un contrôle de cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments de train de vie du contribuable. M. et Mme B ne sont ainsi pas fondés à soutenir que les garanties fondamentales du contribuable auraient été méconnues du fait de l'engagement d'un tel examen. 
 3. En deuxième lieu, en se bornant à rappeler que l'administration fiscale devait leur accorder un délai minimum de deux mois pour répondre à la demande de justifications qui leur a été adressée, en vertu des dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales et à affirmer que " Tel n'a pas été le cas ", M. et Mme B n'assortissent pas leur moyen des précisions qui auraient permis d'en apprécier le bien-fondé. 
 4. En troisième lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que la proposition de rectifications du 8 février 2016 adressée à la SCI d'Industrie serait insuffisamment motivée en ce qu'elle n'indiquerait ni les motifs, ni les modalités de calcul du rehaussement des recettes déclarées par la SCI au titre des dépenses déductibles lui incombant et mises par convention à la charge des locataires. 
 5. En quatrième lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les propositions de rectification qui leur ont été adressées les 8 décembre 2015 et 11 février 2016 seraient insuffisamment motivées en ce que, s'agissant des rehaussements du loyer perçu au titre de leur local commercial à usage de pharmacie situé à Antony (Hauts-de-Seine), l'administration fiscale n'aurait pas indiqué les termes de comparaison utilisés pour fonder cette rectification. 
 6. En dernier lieu, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement ". Dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. Le moyen tiré de l'irrégularité des avis d'imposition édités le 30 septembre 2016 est ainsi inopérant et doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7.  En premier lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait pas légalement ventiler forfaitairement les charges mises par convention à la charge des locataires pour l'année 2013 entre les locataires, au lieu de répartir ces charges selon leur incidence réelle.  
 8. En deuxième lieu, lorsque, en l'absence de toute circonstance indépendante de la volonté du propriétaire, le loyer d'un immeuble est notablement inférieur à sa valeur locative réelle, l'administration fiscale est en droit de retenir cette dernière pour le calcul du revenu foncier imposé en vue de tenir compte de la somme dont le contribuable a disposé en renonçant à la percevoir. 
 9. Aucune disposition d'aucun texte ni aucun principe de droit n'impose à l'administration fiscale de recourir, dans ce cadre, à l'évaluation de la valeur locative réelle d'un immeuble par comparaison à des locaux déterminés, de même nature, situés dans des zones similaires. En se bornant à critiquer le principe retenu par l'administration fiscale de l'évaluation sur des données statistiques établis par des organismes privés et à relever l'absence de comparaison avec d'autres locaux similaires situés à Antony ou dans les communes avoisinantes, alors que ces données sont concordantes et ne présentent aucun défaut de conception apparent, M. et Mme B ne présentent aucun argument faisant obstacle à ce que l'administration fiscale leur oppose ces données statistiques. Par ailleurs, en se bornant à évoquer des circonstances très générales susceptibles d'expliquer que la valeur locative du local dont il s'agit serait plus bas que d'autres locaux comparables mieux situés, M. et Mme B n'exposent aucune circonstance indépendante de la volonté de Mme B qui expliquerait le niveau du loyer. L'administration fiscale produit des données statistiques, qui font état d'un ratio loyer/chiffre d'affaires qui se situe entre 3 et 5 % à Paris et dans les grandes métropoles au cours des années 2012 et 2013 et une étude statistique réalisée au cours de l'année 2010 suivant laquelle le ratio loyer/chiffre d'affaires des pharmacies urbaines réalisant un chiffre d'affaires supérieur à un million d'euros se situe entre 2,5 et 3% de ce chiffre d'affaires. L'administration fiscale a ensuite estimé que la valeur locative réelle du local dont il s'agit, qui se situe dans une commune urbaine des Hauts-de-Seine proche de Paris devait être fixée à 1,5 % de son chiffre d'affaires de l'année 2011. En constatant que cette valeur était supérieure de 50 % au loyer fixé par le bail commercial de neuf ans conclu le 30 octobre 2010 relatif au local dont il s'agit, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant, comme elle en a la charge, que ce loyer était notablement inférieur à sa valeur locative réelle et qu'elle pouvait légalement retenir cette somme pour le calcul du revenu foncier de M. et Mme B. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : () / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers ". L'article 1523 du même code relatif à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères précise que : " La taxe est imposée au nom des propriétaires ou usufruitiers et exigible contre eux et leurs principaux locataires ". Aux termes de l'article 1er du décret du 26 août 1987 susvisé fixant la liste des charges récupérables : " La liste des charges récupérables prévue à l'article 18 de la loi du 23 décembre 1986 susvisée figure en annexe au présent décret. " et l'alinéa 2 du VIII de cette annexe inclut dans les impositions et redevances récupérables la taxe ou redevance d'enlèvement des ordures ménagères. 
 11. Il résulte des dispositions précitées que la taxe ou la redevance d'enlèvement des ordures ménagères est au nombre des impositions et redevances récupérables de plein droit par les propriétaires sur leurs locataires et, par conséquent, est exclue des charges de propriété déductibles des revenus fonciers. Sa déduction n'est admise que dans le cas où le propriétaire n'a pu récupérer les montants correspondants sur ses locataires. 
 12. L'administration fiscale a remis en cause la déduction du montant afférent aux taxes d'enlèvement des ordures ménagères des revenus fonciers de M. et Mme B au motif que cette charge incombait normalement au locataire. M. et Mme B n'établissent ni même n'allèguent qu'ils auraient été dans l'impossibilité de récupérer cette taxe auprès de leurs locataires. C'est, par suite, à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de cette charge.  
 13. M. et Mme B expliquent également que les sommes correspondant à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, récupérées auprès de leurs locataires, auraient été intégrées à tort dans le montant de leurs revenus fonciers. Toutefois, ils ne l'établissent pas en se bornant à produire des factures faisant apparaître des acomptes de taxes foncière. Dès lors, M. et Mme B ne sont pas fondés à se prévaloir du caractère déductible de leurs revenus fonciers des sommes correspondant à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères récupérées auprès de leurs locataires au motif qu'elles auraient été intégrées à tort dans le montant de leurs revenus fonciers.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 14. L'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leur obligation de payer l'impôt. Dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les préteurs privés pour un découvert non négocié, il n'a pas le caractère d'une sanction. Par suite, M. et Mme B ne peuvent pas se prévaloir utilement de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à leur charge, dont les modalités de calcul sont d'ailleurs suffisamment explicitées par la proposition de rectification. 
 15. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ". 
 16. D'une part, les propositions de rectification du 8 décembre 2015 et 11 février 2016 ont indiqué que les rappels d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 sont assortis de la majoration de 10 % codifiée à l'article 1758 A du code général des impôts. Dès lors qu'elles ont précisé le taux de la majoration appliquée, son assiette, ainsi que son fondement juridique, indiqué, au titre des conséquences financières, annexées à cette proposition le montant des droits supplémentaires sur lequel elle est assise et spécifié les montants auxquels la majoration s'élève, et enfin repris, en annexe, les termes de l'article en cause, cette pièce de la procédure doit être regardée comme ayant répondu aux exigences posées par les dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la majoration en cause doit donc être écarté.  
 17. D'autre part, si le a) du II de l'article 1758 A du code général des impôts exclut l'application de la majoration de 10 %, due en cas de retard ou de défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi qu'en cas d'inexactitudes ou d'omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, " En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ", ni ces dispositions, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire, ni, en tout état de cause, aucun principe général n'impose à l'administration d'inviter le contribuable à corriger sa déclaration. A ce titre, M. et Mme B ne sont pas fondés à invoquer l'instruction administrative référencée 13 N-1-08 en date du 14 février 2008, transférée au BOFiP à la date du 12 septembre 2012 par l'instruction n° 13 A-2-12 du 7 septembre 2012 relative à la création de la base documentaire " Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ". En effet, si l'instruction en cause avait prévu que la majoration en litige ne s'appliquait pas en cas de déclaration spontanée souscrite avant l'engagement par l'administration d'une procédure contraignante, cette même instruction prévoyait que l'engagement d'une telle procédure était constituée, entre autres, par la réception par le contribuable d'une proposition de rectification portant sur l'impôt sur le revenu. Dès lors que de telles pièces ont été adressées à M. et Mme B les 8 décembre 2015 et 11 février 2016, l'administration fiscale était en toute hypothèse fondée à lui infliger la majoration contestée.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée, y compris leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. ou à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 M. Tar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 G. A Le président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,