CAA78 · 1ère Chambre — 20 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A D et Mme C D ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer le remboursement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des intérêts de droit et des majorations. 
 Par un jugement n°1900241 du 2 février 2021, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme D ont été assujettis au titre de l'année 2013 dans les rôles de la commune d'Amboise par avis de mise en recouvrement le 30 avril 2017, pour la somme totale de 60 130 euros. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 26 avril 2021, et un mémoire en réplique, enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler partiellement le jugement attaqué et de remettre à la charge de M. et Mme D les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 à hauteur de la somme, en droits, de 25 295 euros. 
 Le ministre soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a accordé à M. et Mme D la décharge de la somme de 60 130 euros dès lors que, si les contribuables ont demandé la décharge de la totalité des impositions mises en recouvrement le 30 avril 2017, leur contestation au soutien de ces conclusions ne remettait pas en cause l'évaluation de l'usufruit cédé à la SARL Manoir du Parc Amboise à hauteur de sa valeur contractuelle de 50 000 euros résultant de leurs propres déclarations ;  
 - en tant que de besoin, il est fondé à demander une substitution de motifs, l'imposition du revenu foncier de 50 000 euros, réduit à 49 336 euros après imputation d'un déficit de 664 euros, devant être confirmée, sur le fondement des dispositions du 5 de l'article 13 du code général des impôts, en tant que prix de cession de l'usufruit temporaire cédé à la SARL Manoir du Parc Amboise, conformément à la déclaration rectificative établie par M. et Mme D. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 août 2021, M. et Mme D, représentés par Me Gerges, avocat, concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 2 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils font valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 22 novembre 2022, l'instruction a été close au 23 décembre 2022 à 12 heures, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D ont acquis en mars 2013 un fonds de commerce de chambres d'hôtes et d'hébergement touristique à Amboise (37400), par l'intermédiaire de la société civile immobilière (SCI) GBB, dont ils sont associés à parts égales et cogérants, propriétaire de l'ensemble immobilier, et de la société à responsabilité limitée (SARL) Manoir du Parc-Amboise, dont M. D possède 49 % des parts et dont Mme D est associée à 51 % et gérante, qui a acquis les autres éléments du fonds de commerce, la SARL Manoir du Parc-Amboise louant l'ensemble immobilier à la SCI, et exerçant l'activité. Par un acte sous-seing privé du 18 juin 2013, M. et Mme D ont vendu à la SARL Manoir du Parc-Amboise l'usufruit des 100 parts de la SCI GBB pour dix-sept ans, au prix de 50 000 euros, en n'en conservant que la nue-propriété pour moitié chacun. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces de leur déclaration à l'impôt sur le revenu de l'année 2013, le service a notamment réintégré dans leurs revenus la somme de 92 000 euros, correspondant, d'une part, au prix de 50 000 euros de cession de cet usufruit tel qu'évalué par les parties à l'acte de cession, qui n'avait pas été initialement déclaré, mais qui a fait l'objet de la part des contribuables d'une déclaration rectificative de revenus fonciers le 20 juin 2014, d'autre part, à la réévaluation à 92 000 euros de la valeur vénale de cet usufruit par le service vérificateur, par application du barème prévu en matière de droits d'enregistrements et de taxe de publicité foncière. Seule la rectification en base de 42 000 euros a été assortie de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré et des intérêts de retard. Par le jugement attaqué du 2 février 2021, le tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. et Mme D la décharge de la totalité des suppléments d'impôt sur le revenu qui en ont résulté, pour la somme de 60 130 euros. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement en tant qu'il a intégralement fait droit à la demande des contribuables et demande que soit remise à leur charge la somme de 25 295 euros, correspondant à l'imposition du prix contractuel de cession de l'usufruit des parts de la SCI GBB. 
 2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets (). / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. () 5.1. Pour l'application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l'imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé./ () / 2. Pour l'application du 1 du présent 5 et à défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus, le produit résultant de la cession de l'usufruit temporaire, ou le cas échéant sa valeur vénale, est imposé : / a) Dans la catégorie des revenus fonciers, sans qu'il puisse être fait application du II de l'article 15, lorsque l'usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou à des parts de sociétés, groupements ou organismes, quelle qu'en soit la forme, non soumis à l'impôt sur les sociétés et à prépondérance immobilière au sens des articles 150 UB ou 244 bis A () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que, par la proposition de rectification du 16 novembre 2015, le service s'est borné, s'agissant des 50 000 euros de revenus fonciers correspondant au prix contractuel de cession de l'usufruit des parts de la SCI GBB à la SARL Manoir du Parc-Amboise, à tirer les conséquences de la déclaration rectificative souscrite le 20 juin 2014 par M. et Mme D. Par suite, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve incombe aux contribuables dont les impositions restant en litige ont été établies conformément à leur déclaration rectificative. 
 4. Le tribunal a déchargé les contribuables de l'intégralité des impositions relatives à la première cession de l'usufruit temporaire de leurs parts dans la SCI GBB, au motif que la valeur vénale de l'usufruit devait être déterminée en fonction du revenu futur attendu par l'usufruitier et que, compte tenu des charges notamment d'emprunt de la SCI GBB et de l'absence de distributions prévisionnelles, il n'y avait pas lieu d'imposer. Toutefois, quelle que soit la valeur vénale de l'immobilisation, le produit de cession stipulé dans l'acte est constitutif d'un revenu imposable. M. et Mme D n'établissent pas, ni même n'allèguent, que le contrat de cession qu'ils ont conclu avec la SARL Manoir du Parc-Amboise a été annulé ou modifié, ni qu'ils n'ont pas perçu les 50 000 euros du prix contractuellement fixé. Dans ces conditions, ce revenu ne pouvait qu'être imposé, conformément à leur déclaration, dans la catégorie des revenus fonciers, en application des dispositions du 1 du 5 de l'article 13 du code général des impôts. Il en résulte que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme D des impositions mises à leur charge à raison de la perception de ce revenu. 
 5. Il appartient à la cour, saisie du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme D. 
 6. En premier lieu, à supposer que M. et Mme D aient entendu soutenir que l'imposition primitive correspondant à leur déclaration rectificative et l'imposition résultant des rectifications effectuées par le service auraient dû être mises en recouvrement par des rôles séparés, ces impositions supplémentaires ont régulièrement été mise en recouvrement par le même rôle. 
 7. En second lieu, le revenu imposable résultant du prix stipulé dans l'acte, les arguments et moyens relatifs à la valeur vénale de l'usufruit temporaire cédé à la SARL Manoir du Parc-Amboise, soulevés par M. et Mme D tant en première instance qu'en appel, sont, ainsi qu'il a été dit au point 4 du présent arrêt, inopérants. 
 8. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme D de la somme de 25 295 euros, en droits, et de réformer, dans cette mesure, le jugement attaqué. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme D demandent au titre des frais de l'instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La somme de 25 295 euros, en droits, est remise à la charge de M. et Mme D au titre de l'année 2013.  
 Article 2 : Le jugement du 2 février 2021 du tribunal administratif d'Orléans est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Les conclusions de M. et Mme D tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, à M. A D et à Mme C D. 
 Délibéré après l'audience du 24 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 M. Tar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 février 2023. 
 La rapporteure, 
 O. B Le président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,