CAA78 · 1ère Chambre — 19 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre hospitalier départemental (CHD) Georges Daumézon a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la restitution de la somme de 257 857 euros de cotisations de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 1902258 du 29 mars 2021 le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la restitution au centre hospitalier départemental Georges Daumézon de la taxe sur les salaires des années 2015, 2016 et 2017 à hauteur du montant excédant l'application à son activité d'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) d'un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de 43 % des rémunérations versées au titre de 2015 et de 42 % au titre des années 2016 et 2017. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 26 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour d'annuler l'article 1er du jugement attaqué et de remettre à la charge du centre hospitalier départemental Georges Daumézon la taxe sur les salaires dont il a été déchargé par le tribunal au titre des années 2015, 2016 et 2017.  
 Il soutient que : 
 -c'est à tort que le tribunal a partiellement fait droit à la demande du centre hospitalier départemental Georges Daumézon, dès lors que le centre hospitalier départemental Georges Daumézon exerce ses activités d'EHPAD en tant qu'autorité publique au sens de l'article 13, paragraphe 2, de la directive TVA et n'est dès lors pas assujetti à la TVA en application du premier alinéa de l'article 256 B du code général des impôts, qui en assure la transposition ; 
 -ce non-assujettissement ne conduit pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance, dès lors que les EHPAD gérés par des personnes publiques et des personnes privées sans but lucratif habilités à l'aide sociale n'interviennent pas sur le même marché que les EHPAD gérés par les sociétés commerciales, qu'il s'agisse du niveau de ressources du public concerné ou des prix pratiqués.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 13 novembre 2021, le centre hospitalier départemental Georges Daumézon, représenté par Me Godard, avocat, conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à la restitution de la somme de 257 857 euros au titre de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2015, 2016 et 2017, à la réformation du jugement attaqué en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande et à ce qu'une somme de 2 500 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il fait valoir que : 
 -à titre principal, les moyens de la requête du ministre ne sont pas fondés, dès lors qu'il n'agit pas en tant qu'autorité publique au titre de ses prestations d'EHPAD ;  
 -à titre subsidiaire, l'existence d'une distorsion de concurrence doit être présumée dès lors que l'activité d'EHPAD est également susceptible d'être exercée dans les mêmes conditions par un opérateur privé ; 
 -à titre reconventionnel, il est également fondé à demander, selon la même méthode de calcul que pour la décharge prononcée par le tribunal, la restitution de la taxe sur les salaires à raison de son activité principale d'établissement public de santé mentale, à proportion d'un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de 99 %, sur les trois exercices en litige. 
 Par une ordonnance du 18 janvier 2023, l'instruction a été close au 10 février 2023, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 -le code de l'action sociale et des familles ; 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Dorion, 
 -les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le centre hospitalier départemental Georges Daumézon, qui exerce à titre principal une activité d'établissement public de santé mentale (EPSM) et gérait jusqu'en 2019 l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) de Fleury-les-Aubrais, a présenté une réclamation contentieuse le 15 novembre 2018, tendant à la restitution partielle de la taxe sur les salaires spontanément acquittée au titre des années 2015 à 2017, pour un montant total de 257 857 euros, au motif que ses prestations autres que ses activités de soins, notamment les prestations d'hébergement, de restauration, d'assistance liée à la dépendance et prestations annexes, devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et donc corrélativement être exonérées de taxe sur les salaires. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du 29 mars 2021 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a partiellement fait droit à sa demande et prononcé la restitution au centre hospitalier départemental Georges Daumézon de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2015, 2016 et 2017, à hauteur du montant excédant l'application pour ses activités d'EHPAD d'un rapport d'assujettissement des rémunérations versées de 43 % au titre de 2015, 42 % au titre de 2016 et de 42 % au titre de 2017. Le centre hospitalier départemental Georges Daumézon demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation de ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande, qui concernait aussi son activité principale d'établissement public de santé mentale. 
 Sur l'appel principal : 
 2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Les Etats, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les Etats membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les Etats membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'Etat membre concerné () ". 
 4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ". 
 5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 6. La condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. 
 7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ". 
 8. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'activité d'EHPAD est exercée par le centre hospitalier départemental Georges Daumézon en tant qu'autorité publique. 
 9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée par le centre hospitalier départemental Georges Daumézon au motif que les activités de son EHPAD, autres que les prestations de soins, n'avaient pas été effectuées par un organisme agissant en tant qu'autorité publique au sens de ces dispositions. 
 10. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par le centre hospitalier départemental Georges Daumézon en première instance et en appel. 
 11. En premier lieu, la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse du contribuable, qui ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition, ne peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir. Les éventuelles irrégularités entachant cette décision étant sans incidence sur le bien-fondé des impositions, le moyen tiré de l'incompétence de son signataire est inopérant. 
 12. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue and Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. 
 13. Eu égard au caractère social des EHPAD gérés par des établissements publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4. Par suite, le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du centre hospitalier départemental Georges Daumézon, à raison de l'activité de son EHPAD, dont il est constant qu'il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre, n'était pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer. 
 14. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la restitution au centre hospitalier départemental Georges Daumezon de la taxe sur les salaires des années 2015, 2016 et 2017 à hauteur du montant excédant l'application pour l'EHPAD d'un rapport d'assujettissement des rémunérations versées de 43 % au titre de 2015, 42 % au titre de 2016 et de 42 % au titre de 2017. Par suite, les impositions dont le tribunal a prononcé la restitution doivent être remises à sa charge. 
 Sur les conclusions d'appel incident : 
 15. Le centre hospitalier départemental Georges Daumézon demande à titre reconventionnel la restitution de la taxe sur les salaires afférente à son activité d'établissement public de santé mentale, à raison d'un rapport d'assujettissement à cette taxe de 99 %. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que l'unique moyen soulevé à l'appui de ces conclusions, tiré de ce qu'il y a lieu d'appliquer la " même méthode de calcul " que celle retenue par le tribunal, ne peut qu'être écarté. En outre, en vertu des dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts rappelées au point 2 du présent arrêt, sont passibles de la taxe sur les salaires les entreprises qui ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires, au titre d'un secteur d'activité. Il ne résulte pas de l'instruction que le centre hospitalier départemental Georges Daumézon, qui revendique un taux d'assujettissement à la taxe sur les salaires de 99 %, serait assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur plus de 10 % de son chiffre d'affaires réalisé dans le cadre de son activité principale d'établissement public de santé mentale. Il était par suite passible de la taxe sur les salaires sur ses activités de secteur 1 au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 16. Il résulte de ce qui précède que l'appel incident du centre hospitalier départemental Georges Daumézon doit être rejeté. 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce à qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 DECIDE : 
 Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1902258 du 29 mars 2021 du tribunal administratif d'Orléans est annulé. 
 Article 2 : La taxe sur les salaires au titre des années 2015, 2016 et 2017 dont le tribunal administratif d'Orléans a prononcé la restitution est remise à la charge du centre hospitalier départemental Georges Daumézon. 
 Article 3 : Les conclusions d'appel incident du centre hospitalier départemental Georges Daumézon sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au centre hospitalier départemental Georges Daumézon. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Olson, président de la cour, 
 Mme Dorion, présidente-assesseure, 
 M. Tar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 septembre 2023. 
 La rapporteure  
 O. DORION Le président, 
 T. OLSONLa greffière, 
 S. LOUISERE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,