CAA78 · 1ère Chambre — 6 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé par deux requêtes au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement nos 1903894, 1906773 du 26 mars 2021, le tribunal administratif de Versailles a constaté un non-lieu à statuer sur les conclusions aux fins de sursis de paiement, a déchargé M. B des cotisations supplémentaires de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2013 à 2017 et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés le 30 avril 2021 et le 22 septembre 2021, M. B, représenté par Me Dumont, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué en tant qu'il ne fait pas intégralement droit à ses demandes ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier en ce que sa motivation se fonde sur une erreur manifeste d'appréciation, dès lors qu'il ne tient pas compte des frais professionnels déductibles dont il justifie ; 
 - le jugement attaqué est entaché d'une contradiction de motifs, dès lors qu'il considère tantôt qu'il justifie de frais professionnels déductibles, tantôt qu'il n'y a pas lieu d'accorder une déduction par réalisme économique ; 
 - le jugement attaqué est entaché d'une insuffisance de motivation en ce qu'il répond de manière sommaire aux moyens tirés de la méconnaissance des stipulations de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et des dispositions des articles 17 et 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne du fait de l'insuffisance de motivation de l'avis de mise en recouvrement ; 
 - le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qu'il n'a pas répondu au moyen tiré de ce que les instructions et circulaires édictées par l'administration devaient être opposables même en matière de procédure d'imposition, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales combiné avec la charte du contribuable vérifié et les articles L. 212-2 et L. 212-3 du code des relations entre le public et l'administration ; 
 - la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité substantielle, dès lors que l'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité à son égard, sans mettre en œuvre les garanties qui s'attachent à cette procédure, notamment l'envoi d'un avis de vérification et de la charte du contribuable vérifié ; 
 - l'évaluation de ses bases d'imposition n'a pas été précédée de l'envoi d'une mise en demeure, ce qui contrevient aux interprétations administratives de la loi fiscale référencées 13 L-1-78 ; 13 L-5-86, 13 L-7-88, 5 B-8211 et 13 L-1451, alors que l'instruction administrative 13 L-1-78 est opposable à l'administration fiscale en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et des articles L. 312-2 et L. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration, tandis que les dispositions des articles 122-1 du code des relations entre le public et l'administration et celles de l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, applicable dans toute affaire relative à la taxe sur la valeur ajoutée exigent également l'envoi préalable d'une mise en demeure ; 
 - c'est à tort que son activité a été qualifiée d'activité occulte ; 
 - la proposition de rectification a été envoyée à l'adresse du siège social de la SARL Audit et Conseil A B, alors que cette société avait été radiée du registre du commerce et des sociétés le 28 février 2010, et non à son adresse personnelle ; 
 - l'administration fiscale a manqué à son devoir de loyauté et a porté atteinte aux droits de la défense en l'empêchant de faire valoir ses observations ; 
 - les factures qui fondent les impositions litigieuses ont été obtenues de manière illicite par l'administration fiscale, du fait de l'emport irrégulier de documents au cours de la vérification de comptabilité de la société Bo Horse Trading ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée, sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en fait, faute de comporter des précisions suffisantes sur les montants retenus et le détail des factures et en droit, en tant qu'elle se borne à affirmer que " M. B relève du régime normal en matière de TVA au titre de l'ensemble des années concernées " ; la réintégration de bénéfices non commerciaux est insuffisamment motivée, faute de détailler les montants retenus et les factures fondant cette réintégration et faute de préciser comment les montants ont été extrapolés pour les années 2016 et 2017 ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est irrégulier, dès lors que d'une part, les dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales sont contraires à l'article 14 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen et à l'article 34 de la Constitution et que l'avis de mise en recouvrement ne répond pas aux exigences de motivation de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, tel qu'il doit être interprété à la lumière des principes de droit nationaux et européens relatifs à la motivation des actes administratifs ; 
 - les rectifications prononcées au titre des années 2013 et 2014 portent sur une période pour laquelle le droit de reprise de l'administration fiscale était expiré ; 
 - il n'a pas la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu'il doit être assimilé à un salarié de la société BO Horse Trading ; 
 - les sommes qui ont été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée correspondent non à la rémunération de services mais à des remboursements de frais ; 
 - le refus de la déductibilité de ces sommes du résultat imposable de la société BO Horse Trading et leur imposition dans son chef conduit à une double imposition ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale lui a refusé la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais professionnels ; 
 - il n'y a pas lieu de constater un profit sur le Trésor pour les années litigieuses ; 
 - les sommes qui ont été réintégrées à son revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux ont le caractère de remboursement de frais ; 
 - son chiffre d'affaires des années 2016 et 2017 a été évalué selon une méthode excessivement sommaire ; 
 - l'application de l'intérêt de retard est insuffisamment motivée, alors que ces intérêts ont le caractère d'une sanction ; 
 - la majoration de 80 % qui lui a été appliquée sur le fondement des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts est insuffisamment motivée en fait ; 
 - elle est infondée, dès lors que c'est à tort que son activité a été qualifiée d'occulte. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 août 2021, et un mémoire en duplique enregistré le 1er octobre 2021 qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête de M. B. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 27 septembre 2021, l'instruction a été close au 30 octobre 2021, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 -la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 -le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 -la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 -le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Tar, 
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique, 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Au cours de la vérification de comptabilité de la société Bo Horse Trading, le service a pris connaissance de factures émises par l'EURL Audit et Conseil A B, alors que cette société, dont M. B était l'unique associé et le gérant, avait cessé son activité depuis le 28 février 2010. M. B, qui exerçait une activité de conseil en affaires, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal à l'issue duquel l'administration fiscale a prononcé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 et a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2017, ainsi que les pénalités correspondantes, à raison de l'exercice d'une activité occulte. M. B a présenté deux demandes de décharge de ces impositions. Il relève appel du jugement du 26 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a constaté un non-lieu sur sa demande de sursis de paiement et l'a déchargé des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2013 à 2017, en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes de décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 3. M. B soutient que le jugement attaqué n'a pas suffisamment répondu aux moyens, soulevés à l'encontre de l'avis de mise en recouvrement du 16 août 2018, tirés de la méconnaissance de l'article 1er du protocole additionnel n°1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, de l'article 17 et 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, de l'article 34 de la Constitution, de l'article 296 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, ou des articles L. 211-2, L. 211-3 et L. 211-5 du code des relations entre le public et l'administration. Toutefois, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de reprendre tous les fondements textuels invoqués au soutien du même moyen d'insuffisance de motivation de l'avis de mise en recouvrement, ont cité les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui définissent les conditions de forme qui s'appliquent aux avis de mise en recouvrement et ont exposé que l'avis litigieux était suffisamment motivé. Ils ont, ainsi, suffisamment exposé les motifs pour lesquels le moyen devait être écarté.  
 4. M. B soutient que le jugement attaqué n'a pas répondu au moyen tiré de ce que les instructions et circulaires édictées par l'administration devaient être opposables même pour les questions de procédure, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales combiné avec la charte du contribuable vérifié et les articles L. 312-2 et L. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration. Toutefois, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments du requérant, ont suffisamment répondu à ce moyen en affirmant que les notes et instructions invoquées par le requérant, relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas au nombre des interprétations de la loi fiscale dont les contribuables sont fondés à se prévaloir. Le jugement attaqué est suffisamment motivé sur ce point. 
 5. Si M. B soutient que les premiers juges ont entaché leur décision d'une contradiction de motifs et d'une erreur manifeste d'appréciation, ces moyens relèvent du bien-fondé du jugement attaqué et sont sans effet sur sa régularité. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne le caractère occulte de l'activité exercée par M. B : 
 6. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, en matière d'impôt sur le revenu, et aux termes de l'article L. 176 du même livre en matière de taxe sur la valeur ajoutée : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite.() ". Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.  
 7. L'administration fiscale fait valoir qu'à la suite de la cessation d'activité de l'EURL Audit et Conseil A B (ACLD), dont M. B était le gérant et associé unique, ce dernier a continué d'exercer lui-même, à titre personnel, une activité de conseil, sans la déclarer auprès du centre de formalité des entreprises, ni déclarer les revenus qu'il en a retirés. Si M. B soutient qu'il était notoirement connu de l'administration fiscale du fait des déclarations qu'il déposait pour le compte de ses clients, il ne conteste pas n'avoir déposé aucune déclaration professionnelle au titre des années 2013 à 2017 et n'avoir porté aucun montant de revenu catégoriel se rapportant à un bénéfice non commercial sur ses déclarations globales de revenu déposées au titre des années 2013 à 2017. Enfin, M. B ne conteste pas avoir exercé cette activité, qu'il décrit comme ayant le caractère d'une activité bénévole. Dans ces conditions, l'administration fiscale pouvait, sur le fondement de factures d'honoraires émises au cours des années 2013 à 2015, conclure à l'existence d'une activité occulte au cours de ces années, dont elle établit l'existence et le caractère occulte. Par ailleurs, M. B ne conteste pas avoir été mandaté par le gérant de la SARL Bo Horse Trading pour le représenter lors des opérations de contrôle de cette société qui se sont déroulés au cours des années 2016 et 2017. De même, l'administration fiscale établit l'existence et le caractère occulte de cette même activité pour ces deux dernières années. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de la procédure de vérification : 
 8. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " 
 9. Il résulte de l'instruction que les rectifications notifiées à M. B résultent d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, au cours duquel l'administration fiscale a confronté ses déclarations fiscales aux éléments recueillis dans le cadre de la vérification de la société Bo Horse Trading, à savoir des originaux de factures au nom de l'EURL de M. B. L'administration fiscale n'a, ainsi, procédé à l'examen d'aucune donnée comptable. Elle n'a pas mis en œuvre une vérification de la comptabilité de l'activité de M. B laquelle suppose, en vertu des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, une vérification sur place de l'ensemble de la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Par suite, les moyens tirés de ce que M. B aurait fait l'objet d'une vérification de comptabilité sans qu'un avis de vérification et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui soit adressé et sans qu'il ait pu bénéficier des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité telle que l'assistance d'un conseil, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ne peuvent qu'être écartés. 
 S'agissant de la mise en œuvre de la procédure de taxation et d'évaluation d'office : 
 10. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes. ". Il résulte des dispositions combinées des articles L. 67 et L. 68 du livre des procédures fiscales qu'en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, la loi n'impose pas à l'administration fiscale de mettre le contribuable défaillant en demeure de souscrire ses déclarations avant d'engager la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 11. Aux termes des dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ". 
 12. Il résulte de ce qui précède que, d'une part, dès lors que l'administration fiscale a considéré à bon droit, ainsi qu'il a déjà été dit ci-dessus, que l'activité de M. B avait un caractère occulte au sens des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 169, elle pouvait évaluer d'office les bénéfices non-commerciaux de celui-ci sans envoi préalable d'une mise en demeure et que, d'autre part, la loi n'imposait pas l'envoi d'une mise en demeure avant la taxation d'office de M. B à la taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen tiré de l'absence d'une telle mise en demeure doit être écarté. 
 13. Les interprétations administratives de la loi fiscale figurant dans les instructions référencées 3 L-1-78, 13 L-5-86, 13 L-7-88, 5 B-8211 et 13 L-1451, qui ont trait uniquement à la procédure d'imposition ne peuvent être opposées à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni sur le fondement d'aucun autre principe ou texte de droit national ou européen. 
 14. Les moyens tirés de ce que les dispositions des articles 122-1 du code des relations entre le public et l'administration, des articles 312-2 et 312-3 de ce code et de l'article 41 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne auraient imposé l'envoi préalable d'une mise en demeure sont dépourvus des précisions qui auraient permis d'en apprécier le bien-fondé, alors au demeurant que les stipulations de l'article 41 de cette charte ne s'adresse pas aux Etats-membres. Il en est de même du moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait manqué à son devoir de loyauté et méconnu le " principe général des droits de la défense, issu des principes généraux du droit ". Il ne résulte d'ailleurs pas de l'instruction que M. B ait été privé de la possibilité de faire valoir ses observations au cours de la procédure d'imposition. 
 15. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que M. B doit être regardé comme s'étant livré à une activité occulte de conseil en affaires sans avoir déposé dans le délai légal les déclarations correspondantes et ce, y compris, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et, s'agissant de l'impôts sur le revenu, au titre des années 2016 et 2017. Le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait légalement, au titre de ces années et de cette période, évaluer d'office ces bénéfices non-commerciaux et le taxer d'office à la taxe sur la valeur ajoutée mais devait avoir recours à la procédure de rectification contradictoire doit être écarté.  
 S'agissant de la proposition de rectification du 8 juin 2018 : 
 16. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". 
 17. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification se réfère de manière explicite, pour chaque chef de rectification, aux dispositions des articles du code général des impôts correspondants et comporte le montant des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale pour chacun de ces fondements, les modalités de calcul et les motifs de droit et de fait justifiant les rectifications ainsi que les périodes auxquelles elles se rapportent, en indiquant le montant de chaque facture annuelle adressée à la société Bo Horse Trading pour chacune des années 2013 à 2015 et en annexant ces trois factures. S'agissant de la motivation en droit du chef de rectification relatif à la taxe sur la valeur ajoutée, la mention selon laquelle " M. B relève du régime normal en matière de TVA au titre de l'ensemble des années concernées " a permis à M. B de contester le fondement et les modalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée prononcés par l'administration fiscale. Par ailleurs, les modalités de calcul des bénéfices non commerciaux retenus au titre des années 2016 et 2017 sont exposées. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à M. B répondait aux exigences de motivation des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.  
 18. Par adoption des motifs retenus par les premiers juges, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que la proposition de rectification dont il s'agit aurait été envoyée à une adresse erronée. 
 S'agissant de l'utilisation de documents obtenus lors de la vérification de la comptabilité de la société Bo Horse Trading : 
 19. M. B soutient que l'administration fiscale aurait obtenu les factures qui fondent les impositions litigieuses de manière illicite, faute pour celle-ci d'avoir informé les contribuables de leur utilisation ultérieure et faute d'avoir obtenu l'accord préalable de la société vérifiée par un " bon pour autorisation sans réserve ". Toutefois, ce moyen, qui a trait à la vérification de comptabilité de la société Bo Horse Trading, est sans portée sur la procédure de contrôle sur pièces relative à M. B, en vertu du principe d'indépendance des procédures. 
 S'agissant de l'avis de mise en recouvrement du 16 août 2018 : 
 20. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa version en vigueur depuis le 6 août 2015 : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis./ Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification contradictoire, il fait référence soit à la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 et, le cas échéant, aux différentes pièces de procédure adressées par le service informant le contribuable d'une modification des rehaussements, soit au document adressé au contribuable qui comporte l'information prévue au premier alinéa de l'article L. 48 ". 
 21. L'avis de mise en recouvrement litigieux renvoie, comme le prévoit l'article R. 256-1 précité, à la proposition de rectification du 8 juin 2018 laquelle détaillait les motifs de fait et de droit ainsi que les modalités de calcul des impositions mises en recouvrement. Il est ainsi suffisamment motivé au sens de ces dispositions, alors même qu'il ne vise pas les articles du code général des impôts ayant fondé les impositions en litige. La motivation par référence aux documents précédemment envoyés à un contribuable, que l'article R. 256-1 prévoit dans son deuxième alinéa, ne prive d'aucune garantie le contribuable qui peut librement s'y reporter et ne méconnaît, par elle-même, ni l'article 41 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, ni les dispositions de la 6ème directive TVA. Ainsi, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'avis de mise en recouvrement serait, pour ce motif, irrégulier. 
 22. M. B tire argument de la référence erronée aux dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales au titre des rectifications relatives à la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'il s'agit d'une simple erreur de plume qui n'a pu induire en erreur M. B ni sur les montants mis en recouvrement, ni sur leur fondement juridique, et qui, en tout état de cause, ne l'a pas privé d'une garantie ou de la possibilité de contester utilement les droits et pénalités en litige. 
 23. Aux termes de l'article R. 771-3 du code de justice administrative : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. () ". Si M. B soutient en outre que les dispositions de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, en tant qu'il renvoie à des dispositions réglementaires la fixation des modalités de recouvrement, serait contraire à l'article 14 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et à l'article 34 de la Constitution, ce moyen n'est pas recevable, dès lors que M. B n'a pas présenté un mémoire séparé portant la mention " question prioritaire de constitutionnalité ".  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 24. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 25. Les impositions litigieuses ont été établies selon la procédure de taxation d'office prévue par le 3° de l'article 66 du livre des procédures fiscales, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, s'agissant des bénéfices non commerciaux. Dès lors, il appartient à M. B d'établir le caractère infondé ou exagéré des rectifications. 
 S'agissant du délai de reprise : 
 26. Ainsi qu'il a été dit au point 7 du présent arrêt, M. B a exercé une activité occulte au cours des années 2013 à 2017. C'est à bon droit que l'administration fiscale a fait application du délai spécial de reprise de dix ans prévu par les dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. Il y a par suite lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les rectifications prononcées au titre des années 2013 et 2014 portaient sur des années pour lesquelles de droit de reprise de l'administration fiscale était expiré. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 27. Si M. B soutient qu'il doit être assimilé à un salarié de la société Bo Horse Trading, de telle sorte qu'il n'aurait pas la qualité d'un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il ne l'établit pas, s'agissant de la période allant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017, en se bornant à produire un contrat de travail en date du 1er janvier 2018 et une convention de partenariat en date du 30 décembre 2012 qui n'a pas le caractère d'un contrat de travail, en ce qu'elle n'établit pas de lien de subordination et qui prévoit, au demeurant, le versement de la taxe sur la valeur ajoutée. En outre, il a établi des factures au titre des années 2013 à 2015 mentionnant de la TVA. Le moyen ne peut qu'être écarté. 
 28. En se bornant à produire un état des frais refacturés non daté qui ne comporte que des évaluations forfaitaires de frais professionnels, quelques copies de billets de train et quelques factures de taxi et d'autoroute, M. B n'établit pas, comme il en a la charge, que les sommes qui ont été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, qu'il reconnaît avoir facturées à la société Bo Horse Trading au cours des années 2013, 2014 et 2015, n'auraient pas le caractère de recettes professionnelles mais représenteraient des remboursements de frais exposés dans le cadre d'une activité bénévole. 
 29. De même, en se bornant à produire cet état de frais, ces billets et ces factures de taxi et d'autoroute, M. B n'établit pas que ces frais ont été exposés pour l'exercice de son activité occulte, ni par suite l'existence de taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant ses frais professionnels qu'il conviendrait de déduire de sa taxe sur la valeur ajoutée collectée. 
 S'agissant des bénéfices non-commerciaux : 
 30. M. B n'étant pas fondé à contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, celui-ci n'est pas non plus fondé à contester le profit sur le Trésor réintégré à ses bénéfices non commerciaux du fait du non-versement de cette taxe sur la valeur ajoutée. 
 31. En produisant le même état de frais, ces billets et ces factures de taxi et d'autoroute, M. B n'établit pas, comme il en a la charge, que les recettes qui ont été réintégrées dans ses bénéfices non-commerciaux et qui correspondent, s'agissant des années 2013 à 2015, à des sommes qu'il a facturées à la SARL Bo Horse Trading, correspondraient à des remboursements de frais non-imposables. 
 32. M. B ne conteste pas qu'il a représenté la SARL Bo Horse Trading au cours de la vérification qui s'est déroulée au cours des années 2016 et 2017 et continué à exercer son activité de conseil auprès de cette société dans les mêmes conditions que les années précédentes pour lesquelles il a émis des factures. Il produit une convention de partenariat en date du 30 décembre 2012 sans produire aucune pièce attestant d'une modification de ses relations avec cette société avant la signature d'un contrat de travail le 1er janvier 2018. Dans ces conditions, il n'établit pas, comme il en a la charge, qu'en retenant un montant de recettes pour les années 2016 et 2017 calculé sur la base de la moyenne de ses recettes des années 2013 à 2015, l'administration fiscale aurait mis en œuvre une méthode de reconstitution excessivement sommaire ou aurait exagéré ses bases d'imposition.   
 33. La circonstance que l'administration fiscale aurait refusé de déduire les sommes réintégrées dans son revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux du résultat imposable de la SARL Bo Horse Trading est sans influence sur le bien-fondé des impositions mises à la charge de M. B. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 34. L'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leur obligation de payer l'impôt. Dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les préteurs privés pour un découvert non négocié, il n'a pas le caractère d'une sanction. Par suite, M. B ne peut pas se prévaloir utilement de l'absence de motivation des intérêts de retard qui ont été mis à leur charge, dont les modalités de calcul sont d'ailleurs suffisamment explicitées par la proposition de rectification. 
 35. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indications d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de: / () 80% en cas de découverte d'une activité occulte () ". 
 36. D'une part, l'administration fiscale, en indiquant que la majoration de 80 % était appliquée sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les cotisations d'impôt sur les sociétés au titre des années en litige, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts, en raison des omissions de déclarations précédemment évoquées, a suffisamment motivé l'application de cette majoration en droit, alors qu'aucune disposition conventionnelle, légale ou réglementaire n'exige que les éléments de calcul figurent dans le corps du texte de la proposition de rectification concernant son application. En tout état de cause, ces éléments étaient aisément identifiables dans les conséquences financières de la proposition de rectification du 8 juin 2018, laquelle mentionnait bien la possibilité de présenter des observations dans un délai de trente jours. 
 37. D'autre part, comme il a déjà été dit, il résulte de l'instruction que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle exercée par M. B et est fondée, par voie de conséquence, à faire application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. 
 38. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Dorion, présidente, 
 M. Tar, premier conseiller, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 G. TAR La présidente, 
 O. DORIONLa greffière, 
 S. LOUISERE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,