CAA78 · 3ème Chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme (SA) Estèves Frères a demandé au tribunal administratif de    Cergy-Pontoise de prononcer la réduction, à hauteur de 219 104 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2012 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1707541 du 31 mars 2021, le tribunal administratif de              Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 I) Par une requête, enregistrée le 4 mai 2021, sous le n° 21VE01271, la SA Estèves Frères, représentée par Me Schiele, avocat, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la réduction, à hauteur de 219 104 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2012 et des pénalités correspondantes ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de la méconnaissance des formalités préalables visées à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; 
 - l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses, en date du 24 octobre 2013, est irrégulier, dès lors qu'il ne comporte pas la mention des textes du code général des impôts dont il est fait application, en méconnaissance des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20 du 12 septembre 2012, notamment de ses paragraphes n° 10 et n° 50, dont elle est fondée à se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - l'avis de mise en recouvrement est également entaché d'un vice de forme dès lors que n'ayant pour objet que d'authentifier la créance, il ne pouvait exiger un paiement sans délai ;  
 -  les majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ont été mises à sa charge à l'issue d'une procédure irrégulière, en méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales et des stipulations de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du principe général européen des droits de la défense. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juin 2021, le ministre, de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 II) Par une requête, enregistrée le 4 mai 2021, sous le n° 21VE01272, la SA Estèves Frères, représentée par Me Schiele, avocat, demande à la cour de prononcer le sursis à exécution du jugement rendu le 31 mars 2021 par le tribunal administratif de Cergy-Pontoise.  
 Elle soutient que les dispositions de l'article R. 811-17 du code de justice administrative trouvent à s'appliquer dès lors que les moyens invoqués sont sérieux et de nature à justifier l'infirmation de la solution retenue par les premiers juges et que l'exécution de la décision de première instance attaquée risque d'entraîner des conséquences difficilement réparables. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juin 2021, le ministre, de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la demande de sursis à exécution.  
 Il fait valoir que : 
 - la requête est irrecevable dès lors que le jugement par lequel un tribunal administratif rejette la demande en décharge ou en réduction d'impositions présentée par un contribuable n'entraîne pas, par lui-même, des conséquences difficilement réparables de nature à justifier le prononcé du sursis prévu à l'article R. 811-17 du code de justice administrative ;  
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société anonyme (SA) Esteves Frères, qui exerce une activité de travaux de bâtiment spécialisée dans le ravalement de façades et l'isolation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 4 juin 2013, et selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2012, assortis des pénalités correspondantes. Par un jugement du 31 mars 2021, dont elle fait appel sous le n° 21VE01271, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la réduction des impositions litigieuses, à hauteur d'un montant de 219 104 euros. Par sa requête n° 21VE01272, la société demande, en outre, à la cour, de prononcer le sursis à exécution de ce jugement. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes précitées n° 21VE01271 et n° 21VE01272, qui tendent respectivement à l'annulation et au prononcé du sursis à exécution du même jugement, présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt. 
 Sur la requête n° 21VE01271 : 
 En ce qui concerne la régularité du jugement :  
 3. Il résulte des termes mêmes du jugement, notamment de son point 12, que le tribunal a précisément répondu au moyen tiré de la méconnaissance des formalités préalables visées à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Ainsi, le moyen tiré d'une omission à statuer sur ce point, ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne la régularité de l'avis de mise en recouvrement :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. () ". 
 5. D'une part, si la SA Esteves Frères soutient que l'avis de mise en recouvrement en date du 24 octobre 2013, dont elle a été destinataire, est irrégulier, au motif qu'il ne comporte pas la mention des textes du code général des impôts dont il est fait application, les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ne font pas obligation à l'administration fiscale de mentionner, au sein des avis de mise en recouvrement qu'elle notifie au contribuable, le fondement légal des rectifications. Par ailleurs l'avis de mise en recouvrement litigieux satisfait aux exigences des dispositions précitées dès lors qu'il indique, tant pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée que pour les suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard réclamés à la société requérante, et qu'il fait référence à la proposition de rectification, en date du 4 juin 2013, qui lui a été adressée. Par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses serait irrégulier, au motif qu'il ne comporterait pas les indications prescrites par l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 6. D'autre part, la date à laquelle une créance devient exigible, c'est-à-dire, la date à compter de laquelle le comptable peut procéder aux opérations de recouvrement, est celle à laquelle le contribuable a été informé de la mise en recouvrement du rôle. Dans ces conditions, la circonstance que l'avis de mise en recouvrement comporterait une mention exigeant un paiement sans délai est sans incidence sur sa régularité. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que cet avis de mise en recouvrement serait entaché d'un vice de forme. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de ce texte, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Dès lors que l'avis de mise en recouvrement est l'acte par lequel l'administration établit sa créance sur le contribuable et rend celle-ci exigible, sans pour autant constituer un acte de poursuite, une instruction portant sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement est relative à la procédure d'établissement de l'impôt ou des pénalités fiscales, et non au recouvrement de l'impôt. 
 8. La SA Esteves Frères soutient que l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé, en date du 24 octobre 2013, est irrégulier au motif qu'il ne comportait aucune référence au code général des impôts permettant d'identifier la base légale des sommes mises à sa charge, en se prévalant à cette fin, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A précité, des paragraphes 10 et 50 des énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20 du 12 septembre 2012, qui portent sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent qu'une telle instruction est relative à la procédure d'établissement de l'impôt ou des pénalités fiscales, et non au recouvrement de l'impôt. Par suite, la société ne peut l'opposer à l'administration sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Aux termes de l'article L. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Selon l'article R. 80 E-1 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ". 
 10. D'une part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 D précité que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 E précité que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Ainsi, un tel document doit être visé, en application de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, par un agent ayant au moins le grade précisé par les dispositions de l'article R. 80 E-1 du même livre.  
 11. Pour contester l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré dont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux, la société Esteves Frères se prévaut de ce que les formalités préalables visées aux articles L.80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales, à savoir notamment une procédure contradictoire afin de l'informer des pénalités envisagées et de la possibilité de formuler ses observations dans un délai de 30 jours, n'ont pas été respectées. Il résulte toutefois de l'instruction que la société a bien été informée de la motivation des pénalités dont l'application était envisagée ainsi que du délai de trente jours pour présenter ses observations, par la proposition de rectification du 4 juin 2013, qui lui est parvenue le 7 juin 2013, soit plus de trente jours avant la mise en recouvrement, dont il est constant qu'elle est intervenue le 24 octobre 2013, et qui a par ailleurs été visée par un agent ayant le grade prescrit par les dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales. Par suite, et alors, contrairement à ce qui est soutenu, que la procédure contradictoire n'est pas requise préalablement à l'envoi de la proposition de rectification portant le visa du chef de brigade mais seulement préalablement à la mise en recouvrement, la société n'est pas fondée à soutenir que les majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux auraient été mises à sa charge à l'issue d'une procédure irrégulière, en méconnaissance des dispositions combinées des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes motifs, elle n'est pas davantage fondée à se prévaloir de la méconnaissance des stipulations de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, de l'article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et du principe général européen des droits de la défense. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Esteves Frères n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur la requête n° 21VE01272 : 
 13. La cour statuant par le présent arrêt sur les conclusions de la requête n° 21VE01271 de la société Esteves Frères tendant à l'annulation du jugement du 31 mars 2021, les conclusions de leur requête n° 21VE01272 tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution de ce même jugement sont privées d'objet. Par suite, il n'y a plus lieu d'y statuer.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête n°21VE01271 de la société Esteves Frères est rejetée.  
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 21VE01272 de la société Esteves Frères tendant à ce qu'il soit sursis à exécution du jugement n° 1707541 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 31 mars 2021. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Esteves Frères et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 24 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 I. ALa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,, 21VE01272