CAA78 · 3ème Chambre — 9 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C D a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la réduction, correspondant à la décharge de la majoration d'assiette de 25 %, de la cotisation d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2017. 
 Par un jugement n° 1903613 du 1er mars 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 6 mai 2021, 28 octobre 2021 et 10 mars 2022, M. D, représenté par Me Gérardin et Me Burg, avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction, correspondant à la décharge de la majoration d'assiette de 25 %, de la cotisation d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. D soutient que : 
 - la mesure de régularisation prévue par l'article 1755 du code général des impôts, qui lui est applicable, fait obstacle à l'application de toute majoration, qu'elle soit d'impôt ou d'assiette  ; il a déclaré spontanément ses rémunérations perçues au titre de l'année 2017 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour se conformer à la position de l'administration et a adhéré à un organisme agréé afin d'éviter l'application de la majoration d'assiette de 25 % ; si son adhésion n'a produit ses effets qu'à compter du 1er janvier 2018, cette régularisation spontanée a été communiquée à l'administration dans le délai de trois mois ; 
 - le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions de l'article 158 du code général des impôts constitue une majoration au sens des dispositions de l'article 1755 du même code ; 
 - la majoration de 25 % ne lui est pas applicable dès lors qu'il a agi de bonne foi ; 
 - elle ne lui est pas applicable dès lors que, par une décision du 12 août 2021, l'administration fiscale lui a accordé un dégrèvement total des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre des années 2014 à 2016 ; elle a ainsi admis implicitement que la doctrine administrative, issue de la réponse ministérielle n° 39397 à M. A, député, publiée au journal officiel le 16 septembre 1996, lui était opposable ; s'il a déclaré ses rémunérations dans la catégorie des BNC c'est en raison de la position antérieure adoptée par le service. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juillet 2021 et 3 janvier 2022, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la M. D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B ; 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Burg, représentant M. D, qui a notamment précisé qu'il n'entendait pas se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Une note en délibéré présentée pour M. D a été enregistrée le 22 février 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D, médecin biologiste, est coresponsable et associé de la société d'exercice libéral par actions simplifiée (SELAS) Medibiolab, groupe de laboratoires d'analyses médicales. Au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2017, il a déclaré une somme de 107 497 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Un avis d'imposition a alors été émis par le service le 31 juillet 2018 prenant en compte un montant de revenus imposables multiplié par 1,25 en application du 7 de l'article 158 du code général des impôts. A la suite du rejet de ses réclamations des 25 juin 2018 et 23 octobre 2018, M. D a demandé la réduction de son imposition, dans la mesure résultant de la décharge de cette majoration d'assiette, au tribunal administratif d'Orléans. Il relève appel du jugement du 1er mars 2021 par lequel ce dernier a rejeté sa demande. 
 2. En premier lieu, aux termes, d'une part, du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales () ". 
 3. Les sommes que le président ou le directeur général d'une société anonyme, d'une société par actions simplifiée ou d'une société constituée sous ces formes pour l'exercice d'une profession libérale perçoit en contrepartie de l'exercice de son mandat relèvent de la catégorie des traitements et salaires. En revanche, lorsque le président ou le directeur général d'une société d'exercice libéral à forme anonyme ou d'une société d'exercice libéral par actions simplifiée exerce au sein de cette société, en plus de son mandat social, une activité professionnelle dans des conditions ne traduisant pas l'existence d'un lien de subordination à l'égard de la société, les rémunérations qu'il perçoit à ce titre conservent la nature de bénéfices non commerciaux et sont assujetties à l'impôt sur le revenu dans cette catégorie. 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 6212-1 du code de la santé publique : " Un laboratoire de biologie médicale est une structure au sein de laquelle sont effectués les examens de biologie médicale ". Aux termes de l'article L. 6213-7 du même code : " Le laboratoire de biologie médicale est dirigé par un biologiste médical dénommé biologiste-responsable. Le biologiste médical bénéficie des règles d'indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable. Le biologiste-responsable exerce la direction du laboratoire dans le respect de ces règles ". Aux termes de l'article L. 6213-9 du même code : " A l'exception des laboratoires à but non lucratif, les laboratoires de biologie médicale privés sont dirigés par un biologiste-responsable qui en est le représentant légal. / Lorsque la structure juridique d'un laboratoire de biologie médicale permet l'existence de plusieurs représentants légaux, ces représentants sont dénommés biologistes-coresponsables () / Les biologistes-coresponsables () exercent ensemble les fonctions et les attributions habituellement dévolues au biologiste-responsable ". Aux termes de l'article L. 6213-1 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Un biologiste médical est, au sens du présent livre : / 1° Soit un médecin titulaire de l'un des titres de formation mentionnés à l'article L. 4131-1, ou un pharmacien titulaire de l'un des titres de formation mentionnés aux articles L. 4221-2, L. 4221-4 et L. 4221-5, qui dispose en outre : a) Ou bien d'un diplôme de spécialité en biologie médicale dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé de la santé ; / b) Ou bien d'une qualification en biologie médicale délivrée par l'ordre des médecins ou par l'ordre des pharmaciens, dans des conditions déterminées par décret en Conseil d'Etat ; / 2° Soit un médecin autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4111-2 et L. 4131-1-1 ou un pharmacien autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4221-9, L. 4221-12, L. 4221-14-1 et L. 4221-14-2 () ". Aux termes de l'article L. 6223-1 du même code : " Un laboratoire de biologie médicale privé est exploité en nom propre, ou sous la forme : () / 3° D'une société d'exercice libéral régie par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales () ". 
 5. Il résulte des dispositions précitées que les biologistes-coresponsables exercent ensemble les fonctions et les attributions habituellement dévolues au biologiste-responsable, lequel bénéficie des règles d'indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable, et exerce la direction du laboratoire dans le respect de ces règles. 
 6. Il résulte de l'instruction que M. D, qui exerce les fonctions de coresponsable de la société Medibiolab, a perçu en 2017 des rémunérations à raison de son activité de biologiste médical exercée au sein de cette société. Dès lors, et en l'absence de toute contestation sur ce point, M. D doit être regardé comme exerçant son activité professionnelle de biologiste médical dans des conditions ne traduisant pas l'existence d'un lien de subordination à l'égard de la société. Il s'ensuit que les rémunérations qu'il perçoit à ce titre conservent la nature de bénéfices non commerciaux. 
 7. Aux termes, d'autre part, du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter () ". 
 8. Les dispositions précitées, issues de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, s'inscrivent dans le cadre d'une réforme de l'impôt sur le revenu qui a consisté à supprimer l'abattement de 20 % dont bénéficiaient jusqu'en 2005, notamment, les revenus professionnels des adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréée. Ces organismes procurent à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et, en favorisant une meilleure connaissance des revenus non salariaux, contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale. La suppression de l'abattement ayant été compensée par une réduction équivalente des taux du barème de l'impôt sur le revenu pour tous les contribuables, le législateur a décidé, afin de tenir compte de ce que certains revenus étaient auparavant exclus du bénéfice de l'abattement de 20 %, de majorer ces revenus de 25 %. L'application de cette majoration de 25 % ne constitue donc pas une sanction, mais résulte nécessairement des dispositions d'assiette précitées. 
 9. Il résulte de l'instruction que M. D a déclaré une somme de 107 497 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2017 à raison de son activité de biologiste médical exercée au sein de la société Medibiolab. L'administration a en conséquence appliqué aux revenus déclarés le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions citées au point 2, lesquelles sont applicables aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés. Il est constant que M. D n'a adhéré à une association agréée que le 30 mars 2018 avec date d'effet au 1er janvier 2018. Les dispositions du a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impositions lui étaient donc applicables au titre des revenus de l'année 2017. Si le requérant se prévaut du dispositif de régularisation prévue par l'article 1755 du code général des impôts, lequel prévoit un abandon conditionnel des majorations fiscales, de quelque nature qu'elles soient, sauf en cas de manœuvres frauduleuses, au profit des nouveaux adhérents à un centre de gestion agréé, une association agréée ou un organisme mixte de gestion agréé, ces dispositions ne sont pas applicables à la majoration en litige qui, ainsi qu'il a été dit au point 8, ne présente pas le caractère d'une sanction et n'entre pas dans le champ des majorations prévues par cet article. Pour les mêmes motifs, la circonstance que le requérant a agi de bonne foi est sans incidence sur l'application du coefficient multiplicateur aux bénéfices non commerciaux déclarés, qui n'a pas pour objet de réprimer une faute du contribuable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a multiplié le bénéfice non commercial de M. D par 1,25 en application des dispositions précitées du 7 de l'article 158 du code général des impôts au titre de l'année 2017. 
 10. En second lieu, aux termes aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 11. Si M. D fait valoir que, par une décision du 12 août 2021, l'administration fiscale lui a accordé un dégrèvement total des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre des années 2014 à 2016, soit un montant de 48 332 euros, admettant ainsi implicitement que la doctrine administrative, issue de la réponse ministérielle n° 39397 à M. A, député, publiée au journal officiel le 16 septembre 1996, lui était opposable, une telle décision de dégrèvement, non motivée, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, que le requérant pourrait opposer à l'administration sur le fondement des dispositions précitées. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. D n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 21 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. BLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,