CAA78 · 3ème Chambre — 23 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) IDL 45 Immobilière du Loiret a demandé au tribunal administratif d'Orléans, d'une part, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, d'autre part, de lui accorder la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée à raison de ventes de terrains les 24 juin 2014 et 21 avril 2015. 
 Par un jugement n° 1901811 du 1er mars 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 7 mai 2021, l'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret, représentée par Me Gérard-Deprez, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ; 
 3°) de lui accorder la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée à raison des ventes du 24 juin 2014 et du 21 avril 2015 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens. 
 L'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret soutient que : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article 268 du code général des impôts, qui ne subordonnent l'application du régime de la TVA sur la marge qu'à la condition que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA ; or, dès lors que les biens revendus n'ont pas ouvert droit à déduction, elle pouvait appliquer la TVA sur la marge aux cessions des 23 janvier 2014, 23 avril 2014, 24 juin 2014 et 21 avril 2015 ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des paragraphes 110 et 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence  
 BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 pour les ventes réalisées le 24 juin 2014 et le 21 avril 2015 ; 
 - en tout état de cause, les ventes des 24 juin 2014 et 21 avril 2015 portant sur des immeubles achevés depuis plus de cinq ans, elles ne devaient pas être soumises à la TVA en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret, qui exerce une activité de marchand de biens a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle avait appliqué à des cessions de terrains à bâtir consenties à des particuliers les 23 janvier 2014, 23 avril 2014, 24 juin 2014 et 21 avril 2015, au motif que ces terrains avaient, lors de leur acquisition, le caractère d'un terrain bâti. Elle a en conséquence assujetti la société IDL 45 Immobilière du Loiret à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les années 2014 et 2015. Cette dernière relève appel du jugement du 1er mars 2021 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge qu'elle a acquittée à raison des ventes du 24 juin 2014 et du 21 avril 2015. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction alors applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 3. Par son arrêt du 30 septembre 2021 (Icade Promotion SAS aff. C-299/20) par lequel elle s'est prononcée sur les questions que le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, lui avait soumises, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité. 
 4. Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l'économie, des finances et de la relance c. Les Anges d'Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi, l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392. 
 5. Il résulte ainsi des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, soit que le bâtiment qui y était édifié ait fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur soit que le bien acquis ait fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 6. En l'espèce, le service vérificateur a estimé que les cessions des terrains issus du lotissement des ensembles immobiliers acquis auprès de particuliers, les 28 janvier et 21 octobre 2013, rue des Chaffaults et rue des Auvernais à La Chapelle-Saint-Mesmin et, le 26 février 2014, rue Aristide Briand à Meung-sur-Loire constituaient des mutations à titre onéreux de terrains à bâtir au sens du I de l'article 257 du code général des impôts par un assujetti agissant en tant que tel, exclues du régime d'imposition sur la marge prévu par l'article 268 du même code, dès lors que ces terrains avaient été initialement acquis comme des terrains d'assiette d'immeubles bâtis. 
 7. En premier lieu, la société IDL 45 Immobilière du Loiret soutient que le régime de TVA sur la marge pouvait s'appliquer aux quatre cessions de terrains à bâtir en litige dès lors que ces opérations immobilières sont des opérations d'achat-revente et que les acquisitions auprès de particuliers des biens revendus n'ont pas ouvert droit à déduction. Il ressort des termes des actes de vente que ces biens comprenaient un immeuble à usage d'habitation et une parcelle de terrain à usage de jardin. Des lots à bâtir ont été créés puis revendus. Ainsi, dès lors que ces terrains à bâtir faisaient partie, au moment de leur acquisition, et avant la division parcellaire qui n'est intervenue que postérieurement, d'une seule et même unité foncière supportant au moins un corps de bâtiment, ces terrains ne pouvaient être regardés comme ayant la qualité de terrains à bâtir au sens de l'article 268 du code général des impôts. Par suite, quand bien même les acquisitions n'auraient pas ouvert de droit à déduction, c'est à bon droit que l'administration a refusé de faire application de la TVA sur la marge aux opérations de revente en litige. 
 8. En deuxième lieu, la société IDL 45 Immobilière du Loiret fait valoir que deux des cessions en cause, celles des 24 juin 2014 et 21 avril 2015, ne portaient pas sur des terrains à bâtir mais sur des immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans, et n'entraient donc pas dans le champ d'application de la TVA en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts. Elle soutient, d'une part, que le terrain situé 13, rue des Chaffaults à la Chapelle-Saint-Mesmin comportait en réalité un garage et un préau, constituant des annexes de la maison d'habitation, ainsi que l'établit le plan de bornage réalisé le 13 juin 2013, et, d'autre part, que le terrain situé 33, rue Aristide Briand à Meung-sur-Loire comportait également un garage, ainsi que l'établit le document d'arpentage du 7 janvier 2014. Toutefois, les actes de vente des 24 juin 2014 et 21 avril 2015 ne font pas mention de la présence de constructions sur ces terrains, nonobstant l'existence de documents de bornage ou d'arpentage réalisés avant la date de livraison des terrains. Enfin, contrairement à ce que soutient la société requérante, les actes de vente des 24 juin 2014 et 21 avril 2015 font expressément mention, dans la clause relative au prix, de l'option de la société requérante pour le paiement de la TVA sur les ventes en litige. Dans ces conditions, la société IDL 45 Immobilière du Loiret n'est pas fondée à soutenir que ces ventes n'entraient pas dans le champ de la TVA et, par suite, à demander la restitution de la TVA sur la marge grevant ces opérations. 
 9. En dernier lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, pour les ventes réalisées le 24 juin 2014 et le 21 avril 2015, des paragraphes 110 et 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence  
 BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, lesquels précisent que " peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d'ores et déjà des " bâtiments ", au sens de " construction incorporée au sol " ", dès lors qu'ils ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. 
 10. Il résulte de ce qui précède que l'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 ne peuvent qu'être rejetées, ainsi que celles tendant au remboursement de dépens non exposés dans la présente instance. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de l'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL IDL 45 Immobilière du Loiret et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. ALa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,