CAA78 · 1ère Chambre — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, de taxe sur les plus-values prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, en droits et pénalités, au titre des années 2012 et 2013. 
 Par un jugement nos 1709034 et 1801203 du 9 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 9 mai 2021, et un mémoire en réplique, enregistré le 27 octobre 2021, M. et Mme B, représentés par Me Cornon, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement attaqué ;   
 2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations contestées ;   
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - ils sont fondés à bénéficier de l'exonération de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession de la villa située au Touquet-Paris-Plage dès lors qu'elle constituait leur résidence principale à la date de la cession du bien au sens des dispositions du II de l'article 150 U du code général des impôts, de la jurisprudence, et de la documentation administrative ; 
 - ils sont fondés à demander la prise en compte du solde de 211 366 euros de dépenses de travaux en augmentation du prix d'acquisition de la villa pour le calcul de la plus-value en application des dispositions du 4° de l'article 150 VB du code général des impôts ; 
 - ils sont fondés à déduire le crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt et la pension alimentaire versée au fils de M. B dès lors que la villa située au Touquet-Paris-Plage constituait leur résidence principale. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 27 septembre 2021, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. D,   
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Cornon, avocat de M. et Mme B.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par acte notarié du 10 juin 2013, M B a cédé, pour un montant de 1 650 000 euros, un bien immobilier situé au Touquet-Paris-Plage qu'il avait acquis le 18 décembre 2000 pour un montant de 236 296 euros. Estimant que ce bien constituait, au jour de sa cession, sa résidence principale, M. B n'a déclaré aucune plus-value conformément aux dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. A la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B, portant sur les années 2012 et 2013, l'administration fiscale, par deux propositions de rectification, a remis en cause l'exonération d'imposition sur la plus-value immobilière au titre de la résidence principale ainsi que la déduction des intérêts d'emprunt liée à la résidence principale et une partie de la déduction de la pension alimentaire versée au fils de M. B, et leur a notifié des rectifications en matière d'impôt sur le revenu, de taxe sur les plus-values immobilières, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, et de contributions sociales, assorties d'une majoration de 10 %. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 9 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à obtenir la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des suppléments d'impôt auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 Sur l'exonération de la quote-part de plus-value immobilière : 
 2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ". Il résulte de ces dispositions que la plus-value réalisée par une personne physique lors de la cession à titre onéreux d'un bien immobilier qui constitue sa résidence principale au jour de la cession n'est pas passible de l'impôt sur le revenu.  
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 4. Les requérants soutiennent que la villa acquise le 18 décembre 2000 par M. B avec sa première épouse pour un montant de 236 296 euros et dont l'entière propriété lui a été dévolue en octobre 2008 à la suite de son divorce, constituait, au jour de sa cession le 10 juin 2013, sa résidence principale, de sorte que la plus-value qu'il a réalisée à l'occasion de cette cession devait être exonérée en application des dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts.  
 5. Les requérants produisent au soutien de leurs prétentions leur déclaration d'imposition sur le revenu 2012 qui fait état d'un changement d'adresse au Touquet-Paris-Plage le 20 mars 2012 et leur déclaration d'impôt sur le retenu 2013 qui fait état d'un changement d'adresse à Neuilly-sur-Seine le 10 juin 2013. Ces dernières sont cependant en contradiction avec leur déclaration de revenu de 2011, établie en mai 2012, qui désigne l'appartement situé à Neuilly-sur-Seine comme lieu de résidence principale depuis mars 2012. Les seules circonstances que la taxe d'habitation de 2013 de la villa du Touquet-Paris-Plage comprenne les abattements applicables aux résidences principale et que l'avis d'impôt sur le revenu de l'année 2013 indique un crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunts souscrits en vue de l'acquisition d'un logement affecté à l'habitation principale ne suffisent pas à justifier de la résidence à titre principal de M. B, de même que l'acte de consentement de vente de la villa signée par Mme C E et l'acte authentique de vente de la villa suivant lesquelles le bien cédé assure le logement de la famille B et constitue leur résidence principale, dès lors que ces mentions résultent des seules déclarations de M. et Mme B et sont portées sous leur responsabilité. Il en est de même de la circonstance que le contrat de bail de location de l'appartement de Neuilly-sur-Seine du 19 mars 2012 a été signé par M. B pour le compte de son fils mineur et sans ressource. Les différentes attestations, photos de la villa ainsi que la liste des meubles mis en dépôt vente après la cession, ne sont pas plus de nature à établir la présence habituelle et effective de M. B au Touquet-Paris-Plage, de même que le simple fait que ses salaires, indemnités et allocations ont été perçus sur un compte ouvert à l'agence Crédit du Nord du Touquet, ou le fait que ses bulletins de salaire de février et mars 2012 sont établi à l'adresse du Touquet-Paris-Plage. 
 6. Il résulte en revanche de l'instruction que les bulletins de salaire de mars, avril, mai et août 2012 de M. B ont été établis avec une adresse à Neuilly-sur-Seine, de même que l'attestation d'employeur destinée à Pôle Emploi du 22 mai 2012, l'attestation Pôle Emploi du 25 janvier 2013, et le mandat de vente de la villa de mars 2013. M. B s'est en outre inscrit sur les listes électorales de Neuilly-sur-Seine en août 2012, et les retraits d'espèces et achats par carte bancaire effectués par M. B entre mars 2012 et juin 2013 sont essentiellement localisés en région parisienne, de même que ceux effectués par son épouse, en déplacement professionnel en semaine, pendant les week-ends de la même période. En outre, il est constant que les relevés de consommation d'eau et d'électricité de mars 2012 à août 2013, qui ne comportent que de faibles consommations, ne permettent pas d'établir que les intéressés résidaient à titre principal au Touquet-Paris-Plage. Si les requérants soutiennent que les consommations moyennes d'électricité observées pour la villa du Touquet-Paris-Plage sont supérieures à celles relevées sur la même période pour l'appartement de Neuilly-sur-Seine, comme le relève l'administration, la consommation énergétique d'une villa de 500 mètres carrés comportant une piscine, un hammam, un sauna et un spa ne peut être comparée sans pondération à celle d'un appartement de 60 mètres carrés, situé dans un immeuble collectif.  
 7. Il ne résulte pas ainsi de l'instruction que la villa du Touquet-Paris-Plage constituait, au jour de sa cession, la résidence principale de M. B lui ouvrant droit avec son épouse au bénéfice de l'exonération de plus-value prévue au II de l'article 150 U du code général des impôts,  
 8. Si les requérants font mention de l'instruction référencé BOI-RFPI-PVI-10-40-10 § 30 et 40, ils ne prévalent pas des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, cette instruction ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.   
 Sur le montant de la plus-value immobilière : 
 9. Aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Et aux termes de l'article 150 VB du même code : " Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il a été stipulé dans l'acte () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée () ". 
 10. En premier lieu, en application des dispositions précitées, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition de matériaux. Par suite, les dépenses d'un montant de 80 698,33 euros pour des achats de matériaux effectuées directement par M. B ne peuvent venir en déduction de la plus-value réalisée lors de la cession du bien, sans que la circonstance que ces matériaux auraient été utilisés par des entreprises prestataires pour réaliser les travaux de rénovation de la villa n'ait d'incidence. 
 11. En second lieu, pour justifier du paiement des dépenses d'un montant total de 130 668,56 euros relatives aux travaux de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration de la villa dont ils demandent la prise en compte dans le cadre du calcul de la plus-value immobilière, M. et Mme B produisent devant la cour comme devant la juridiction de première instance, des devis, factures, notes manuscrites et attestations. Toutefois, les deux devis d'un montant total de 6 228,30 euros et l'attestation très générale du 24 novembre 2016 de la société Stagimno ne suffisent pas à établir que M. B a effectivement supporté cette dépense auprès de l'entreprise CADC pour la fourniture et la pose de carrelage. Il en va de même du devis de 12 189,33 euros de la société Louasse pour la fourniture et la pose de fenêtre, et de la facture manuscrite de 7 520,75 euros en ce qu'elle n'est pas datée ni signée, ne mentionne ni le numéro de facture ni la nature des travaux réalisés et que rien n'indique qu'elle a été établie par la société BCR. Par ailleurs, si les requérants produisent une facture n° 82/2003 du 25 août 2006 de 10 4747,25 euros de l'établissement Collart pour la fourniture et la pose de 85 m2 de carrelage de type Royan avec décapage et coulage de la terrasse de la piscine, l'administration a à juste titre refusé de prendre en considération cette facture en déduction la plus-value de cession dès lors qu'elle ne fait que reprendre des factures détaillées déjà prises en compte de juin à septembre 2016 et que M. B n'établit pas avoir effectivement exposé ces dépenses supplémentaires. Pour le même motif, il ne peut être tenu compte des quatre factures n° 0501 658 A, du 27 octobre 2005, n° 0501 684, du 8 novembre 2005, n° 0501 702 du 6 décembre 2005, n° 0601 735, du 16 mars 2006 et des deux notes manuscrites attestant de la réception de chèques établies par la société Volume architecte d'un montant global de 73 178 euros pour la construction de la piscine et de la véranda. Par ailleurs, comme l'ont, à juste titre, constaté les premiers juges, l'administration a déjà pris en compte l'acompte de 1 883,70 euros établi auprès de la société Nordique France pour l'installation du hammam. Enfin, les requérants demandent la prise en compte des factures n° 9464, du 30 juin 2002, n° 9229, du 22 février 2002 et n° 20 359, du 31 mars 2003, d'un montant global de 7 778,03 euros, établies par les sociétés Courtin et Guyot pour des prestations d'abattage, d'évacuation et de plantation d'arbres, en ce qu'elles correspondraient à des opérations préparatoires aux travaux de construction d'un nouveau bâtiment. Toutefois, les requérants ne rapportant pas la preuve de ce caractère d'opérations préparatoires, ces prestations doivent être regardées comme des travaux d'entretien et d'amélioration dissociables des travaux de construction, de sorte que ces dépenses ne peuvent être prises en compte en déduction de la valeur de la plus-value de cession. Il en va de même des dépenses de 616,47 euros auprès de la société SNB pour la fourniture et la pose d'un système anticalcaire et la relève d'une installation électrique, ainsi que des dépenses de 4 300 euros établis auprès de la société Maison du Billard pour l'achat et l'installation d'un billard qui doivent être respectivement regardées comme des achats de consommables et d'un bien meuble, sans que la circonstance que le billard conservé par les acquéreurs de la villa soit difficilement démontable n'ait d'incidence.  
 12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 10 et 11 que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander pour la détermination de la plus-value, la déduction supplémentaire de la somme de 211 366 euros. 
 Sur le crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt : 
 13. Aux termes de l'article 200 quaterdecies du code général des impôts : " I. - Les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent un logement affecté à leur habitation principale () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des prêts contractés auprès d'un établissement financier à raison de cette opération (). / VI - Le I s'applique à la condition que le logement faisant l'objet du prêt soit, à la date de paiement des intérêts, affecté à l'usage d'habitation principale du contribuable (). / X - Le présent article s'applique aux opérations pour lesquelles chacun des prêts concourant à leur financement a fait l'objet d'une offre de prêt émise avant le 1er janvier 2011 (). ".  
 14. Si les requérants soutiennent qu'ils sont fondés à déduire le crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunt dès lors que la villa du Touquet-Paris-Plage constituait leur résidence principale, il résulte de ce qui a été exposé aux points 4 à 8 que les requérants ne justifient pas que cette villa constituait leur résidence principale depuis leur retour en France. Ces conclusions de leur requête ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur la déduction de la pension alimentaire : 
 15. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / () II - Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : () / 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil ; () lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil ()/ La déduction est limitée, par enfant majeur, au montant fixé pour l'abattement prévu par l'article 196 B. (). ". 
 16. Les requérants soutiennent que dès lors que la villa du Touquet-Paris-Plage constituait leur résidence principale, les loyers versés pour la location de l'apparemment situé à Neuilly-sur-Seine permettaient d'assurer l'hébergement du fils de M. B, et qu'ils sont ainsi fondés à déduire de leur revenu global l'ensemble du montant des loyers versés avant la majorité de l'enfant, soit 5 600 euros, à titre de pension alimentaire. Toutefois, il résulte de ce qui a été indiqué aux points 4 à 8 que l'appartement à Neuilly-sur-Seine constituait la résidence principale de M. et Mme B au titre des années litigieuses. Leurs conclusions tendant à l'application des dispositions précitées du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts ne peuvent qu'être rejetées. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Leur requête doit par suite être rejetée, y compris leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.   
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B, à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 6 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 O. DORION Le président, 
 P. DLa greffière, 
 A. GAUTHIER        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour exécution conforme, 
 La greffière,