CAA78 · 3ème Chambre — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1803988 du 18 mars 2021, le tribunal administratif de                Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 mai 2021 et 24 septembre 2021, M. A, représenté par Me Proux, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 M. A soutient que : 
 - il n'était pas soumis à l'impôt sur le revenu au titre des distributions reçues sur la période du 1er janvier 2015 au 6 mars 2015, préalablement à son retrait de l'association GLN, dès lors, d'une part, que les dispositions de l'article 93 B du code général des impôts ne lui étaient pas applicables, ainsi que l'a relevé le tribunal, en l'absence d'option exercée en ce sens et, d'autre part, que l'application des dispositions de l'article 12 du même code est contraire au principe général applicable aux sociétés de personnes, définies à l'article 8 de ce code, selon lequel le fait générateur de l'imposition des associés est la réalisation du bénéfice par la société et non son appréhension par les associés ; 
 - pour les sociétés de personnes, la notion de disposition prévue à l'article 12 du code général des impôts correspond à la répartition du résultat entre les seuls associés présents au 31 décembre de l'année d'imposition ; fonder l'imposition des distributions sur les dispositions de l'article 12 conduit à une double imposition des mêmes revenus, d'une part, au moment de leur appréhension par les associés et, d'autre part, à la clôture de l'exercice sur les revenus de l'année ; 
 - les sommes qu'il a perçues sur la période du 1er janvier 2015 au 6 mars 2015 correspondent soit à la distribution des bénéfices de l'année 2014, ces bénéfices ayant déjà été imposés entre tous les associés du cabinet GLN présents au 31 décembre 2014, soit à un acompte sur les bénéfices de l'année 2015, lequel est imposable entre les mains des seuls associés présents au 31 décembre 2015 ; 
 - il n'a bénéficié d'aucune aubaine fiscale dès lors qu'une partie de son compte courant au sein du cabinet GLN a été réduit pour compenser le surcoût d'impôt des autres associés présents à la clôture de l'exercice 2015 ; s'il n'est pas en mesure d'avoir accès à la comptabilité du cabinet GLN, il justifie que les sommes perçues étaient inférieures aux sommes déclarées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 juillet 2021, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B ; 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 - et les observations de M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui exerce la profession d'avocat, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales à l'issue duquel l'administration a constaté qu'il avait omis de déclarer une somme de 119 078 euros correspondant à sa quote-part dans les résultats de l'exercice clos en 2015 de l'association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) Gide Loyrette Nouel, au sein de laquelle il a exercé du 1er janvier au 6 mars de cette même année. Elle a regardé cette somme comme taxable au titre des revenus de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l'article 93 B du code général des impôts. M. A relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des revenus de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 3. Il est constant que M. A n'a pas retiré le pli contenant la proposition de rectification en date du 11 août 2017 qui lui a été régulièrement adressée. Dans ces conditions, le requérant s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, il lui incombe de démontrer le caractère exagéré des impositions qu'il conteste. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
 4. Le tribunal a considéré, dans le jugement attaqué, que l'administration fiscale ne pouvait pas fonder l'imposition de la somme en litige sur les dispositions dérogatoires prévues à l'article 93 B du code général des impôts, lesquelles n'étaient pas applicables à la situation de M. A, en l'absence de demande expresse conjointe de ce dernier et du bénéficiaire de la transmission. Le tribunal a toutefois fait droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par l'administration, qui persiste à soutenir que la somme litigieuse doit toujours être imposée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux mais en application des dispositions de l'article 12 du code général des impôts. 
 5. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes de l'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent (). ". Aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". 
 6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de cette année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de cette année. 
 7. En premier lieu, s'il résulte des dispositions de l'article 8 du code général des impôts que les bénéfices des sociétés de personnes, parmi lesquelles figurent les associations d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle qui sont imposées selon les règles prévues pour les sociétés en participation en vertu du 238 bis LA du même code, sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice à raison de leurs droits dans la société à cette date, ces dispositions ne font pas obstacle, contrairement à ce qui est soutenu, à ce qu'un associé, qui cesse d'appartenir à l'association avant la clôture de l'exercice, soit imposé au titre de l'impôt sur le revenu sur les sommes mises à sa disposition avant le 31 décembre d'une année déterminée, conformément aux articles 12 et 156 du code général des impôts. 
 8. En second lieu, pour contester l'imposition de la somme de 119 078 euros, M. A soutient qu'elle correspond soit à la distribution des bénéfices de l'année 2014, déjà imposés entre tous les associés présents au 31 décembre 2014, soit à un acompte sur les bénéfices de l'année 2015, lequel ne pouvait être imposé qu'entre les mains des seuls associés présents au 31 décembre 2015. Toutefois M. A n'apporte aucun élément de nature à établir que la somme en litige aurait déjà été déclarée et imposée au titre de l'exercice clos en 2014, ni qu'elle correspondrait à un acompte sur les bénéfices de l'année 2015. Par ailleurs, il n'établit pas davantage que les sommes perçues depuis le 1er janvier 2011 seraient inférieures à celles déclarées au titre des années 2011 à 2014, ni ne justifie des mouvements allégués de son compte courant d'associé pour compenser un surcoût d'impôt des autres associés présents à la clôture de l'exercice 2015. Dès lors, M. A, qui n'a jamais contesté avoir perçu la somme de 119 078 euros pour les fonctions exercées au titre de la période du 1er janvier 2015 au 6 mars 2015, ni en avoir eu la disposition, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère non imposable de cette somme ni de l'existence d'une double imposition des mêmes revenus. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que cette somme constituait un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions des articles 12 et 92 du code général des impôts. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 I. BLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,