CAA78 · 3ème Chambre — 30 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, ainsi que des intérêts dont elles ont été assorties. 
 Par un jugement n° 1900722 du 26 mars 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 mai 2021 et le 1er juillet 2022, M. B, représenté par Me Charpy, avocate, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 7 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 21 septembre 2015 est insuffisamment motivée ; l'administration a ainsi entaché la procédure d'une erreur substantielle au sens de l'article 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - les dividendes distribués ont été mis à disposition des associés dès le 31 décembre 2013, date de leur comptabilisation sur le compte collectif n° 457 000 " associés dividendes à payer " et non pas le 31 décembre 2014, correspondant à leur inscription sur le compte courant n° 455100 au nom de " Associé compte courant B " ; 
 - si un redressement devait être maintenu au titre de 2014, lors de l'inscription sur le compte courant d'associé de l'intéressé, il doit être limité à 11 700 euros de distributions officielles et 9 373,33 euros de distributions officieuses ce qui correspond à la quote-part d'un tiers des dividendes lui revenant, ainsi qu'il a été corrigé dans les écritures de son compte courant d'associé ; 
 - il n'a pas eu la disposition de cette somme dès lors que la trésorerie de la société S2A Cab's au 31 décembre 2014, qui n'était que de 8 078 euros, ne permettait pas de la prélever ; il se prévaut de la doctrine référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20 ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'inscription au débit du compte courant d'associé de la somme de 165 000 euros a permis l'appréhension des dividendes ; cette somme de 165 000 euros ne peut être considérée comme appréhendée en tant que revenu imposable, puisque si la personne physique est titulaire de la licence de taxi, c'est bien la société qui en est propriétaire ; s'il a encaissé le chèque pour le compte de la société, celle-ci a comptabilisé un produit exceptionnel et il n'a jamais été question pour la société de laisser cette somme à la disposition de l'associé comme constituant un revenu ;  
 - il ne peut être fait droit à la demande de compensation ; la distribution étant officielle, elle bénéficie de l'abattement de 40 %. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés au titre des contributions sociales de l'année 2014 et au rejet du surplus de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - le rehaussement concernant les distributions officielles, à hauteur de 35 100 euros, qui avait initialement été établi sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts doit être maintenu, par une substitution de base légale qui n'a pas pour effet de priver l'intéressé d'une garantie, sur le fondement du 2° du même article ;  
 - en application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, une compensation est sollicitée entre d'une part, le dégrèvement à prononcer au titre de la majoration de 1,25 appliquée à tort à la base imposable à l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions du 2° de l'article 158-7 du code général des impôts, au titre de la distribution officieuse de 28 121 euros et d'autre part, l'abattement de 40 % attribué à la distribution " officielle " de dividendes de 35 000 euros, permise par le 2° de l'article 158-3 du même code et non applicable en l'espèce. 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Charpy, représentant M. B. 
 Une note en délibéré a été enregistrée pour M. B le 14 novembre 2023.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 de la société S2A Cab's, ayant pour activité le transport de voyageurs par taxis, dont M. B était le gérant majoritaire et associé, ce dernier a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration l'a assujetti, selon la procédure contradictoire, à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, au titre de l'année 2014, à raison notamment de revenus regardés comme distribués par cette société sur le fondement des 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. B fait appel du jugement du 26 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision en date du 6 octobre 2023 postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de la somme totale de 1 103 euros, des cotisations de contributions sociales mises à la charge de M. B au titre de l'année 2014 correspondant à la majoration de 1,25 prévue par les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts appliquée aux revenus distribués. Les conclusions de la requête de M. B sont, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a pas lieu d'y statuer. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article L. 80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 septembre 2015 qui précise les montants des revenus regardés comme distribués, leur fondement légal, la catégorie de revenus, ainsi que l'année et le calcul de la base d'imposition, a suffisamment informé le contribuable des motifs de droit et de fait fondant les rehaussements pour lui permettre de présenter utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait le 19 novembre 2015. La circonstance que l'administration n'aurait pas justifié de l'appréhension des sommes en litige relève du bien-fondé des impositions. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification et de la méconnaissance des articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la substitution de base légale : 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la réintégration au revenu imposable de M. B, d'une part, d'une somme de 28 121 euros, créditée le 31 décembre 2014 sur le compte courant d'associé détenu par l'intéressé dans les écritures de la société S2A Cab's, au titre de distributions officieuses, que le service a regardées, de ce fait, comme distribuée entre ses mains sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, d'autre part, une somme de 35 100 euros, créditée le 31 décembre 2014 sur le même compte courant d'associé, au titre de distributions officielles, que le service a regardées, comme distribuée entre ses mains sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du même code. 
 6. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. 
 7.  Le ministre demande, dans le cadre d'une substitution de base légale, que l'imposition de la somme de 35 100 euros, créditée le 31 décembre 2014 sur le compte courant d'associé de M. B, et distribuée entre ses mains, soit maintenue sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. La procédure contradictoire ayant été suivie, la substitution des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts aux dispositions du 1° du même article comme fondement légal de l'imposition n'a privé M. B d'aucune garantie. Par suite, il y a lieu de procéder à la substitution de base légale sollicitée. 
 En ce qui concerne la date d'inscription et le montant des sommes distribuées : 
 8. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : "L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année". Si M. B soutient tout d'abord que les dividendes distribués à hauteur de 28 121 euros ont été mis à disposition des associés dès le 31 décembre 2013, date de leur comptabilisation sur le compte collectif n° 457 000 " associés dividendes à payer " et non pas le 31 décembre 2014, correspondant à leur inscription sur le compte courant n°455100 au nom de " Associé compte courant B ", l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires " dividendes à payer " ne peut être regardée comme entraînant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient. Ainsi, l'inscription d'une somme sur un compte courant collectif d'associés ne vaut pas, par elle-même, paiement effectif et ne peut être regardée comme procédant à la répartition de cette somme entre leurs différents bénéficiaires, fussent-ils aisément identifiables, de sorte qu'un compte de cette nature ne saurait être assimilé à un compte courant d'associé dont les crédits, réputés à la disposition du contribuable, peuvent être pris en compte pour établir l'existence d'indices de revenus distribués. Par suite, dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la mise à disposition de dividendes à hauteur de 28 121 euros était intervenue à la date d'inscription sur le compte courant d'associé ouvert au nom du requérant dans les écritures de la société S2A Cab's le 31 décembre 2014. Par suite, et ainsi que l'a relevé le tribunal, ces dividendes étaient imposables au titre de l'année 2014 et non pas de l'année 2013. 
 9. D'autre part, M. B fait valoir que si un redressement devait être maintenu au titre de 2014, lors de l'inscription sur le compte courant d'associé de l'intéressé, il doit être limité à 11 700 euros de distributions officielles et 9 373,33 euros de distributions officieuses ce qui correspond à la quote-part d'un tiers des dividendes lui revenant, ainsi qu'il a été corrigé dans les écritures de son compte courant d'associé, les deux tiers restants étant détenus par la SARL S2A Informatique et gestion, elle-même détenue par M. B. Au soutien de ses prétentions, l'intéressé produit une copie des écritures de son compte courant d'associé, dépourvue de toute date d'édition, faisant apparaître, au 31 décembre 2014, outre un solde débiteur du compte, la contre passation des écritures de 35 100 euros et 28 121 euros, annulées et corrigées par des écritures ne retenant qu'un tiers des dividendes. Toutefois, ce document diffère de la version du même document produit par l'administration en première instance et soumis au contradictoire, qui fait apparaître un compte courant d'associé soldé et ne mentionne pas, à cette même date, de telles opérations. Ces corrections, dont le contribuable reconnaît lui-même qu'elles ont été effectuées postérieurement à la fin de l'exercice comptable, ne sauraient toutefois être tenues comme suffisamment probantes pour établir que l'intéressé ne pouvait être imposé, au 31 décembre 2014, que sur un tiers des sommes. Dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, via l'inscription des sommes en litige au crédit du compte courant d'associé de M. B dans la SARL S2A Cab's au 31 décembre 2014, de la mise à disposition de ces sommes au contribuable dans leur intégralité et non, contrairement à ce qu'il soutient, à concurrence d'un tiers de leur montant. Par suite, M. B n'est pas fondé à contester le montant des distributions mises à sa disposition au 31 décembre 2014. 
 En ce qui concerne l'appréhension des distributions :  
 10. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. " 
 11. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 12. Pour combattre la présomption de distribution liée à l'inscription au crédit de son compte courant d'associé des sommes de 35 100 euros et 28 121 euros, M. B fait valoir qu'il n'a pas eu la disposition de ces sommes dès lors que la trésorerie de la société S2A Cab's au 31 décembre 2014, qui n'était que de 8 078 euros, ne permettait pas de la prélever. Il résulte toutefois de l'instruction que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B dans les écritures comptables de la Sarl S2A Cab's a été débité, le 19 juillet 2014, d'un montant de 165 000 euros correspondant à l'appréhension par ce dernier du montant de la cession d'une licence de taxi par la Sarl S2A Cab's. Si ce dernier conteste avoir appréhendé cette somme, en faisant valoir que, s'il a encaissé le chèque pour le compte de la société, celle-ci a comptabilisé un produit exceptionnel et n'a jamais renoncé à la perception de cette somme ni souhaité la laisser à sa disposition, M. B n'établit ni même n'allègue avoir restitué cette somme à la société avant le 31 décembre 2014, et aucune écriture comptable traduisant le remboursement du montant correspondant au prix de la vente de la licence nominative de taxi, dans son compte courant personnel vers celui de la société n'a été comptabilisée. A la suite de cette appréhension du 19 juillet 2014, le compte courant d'associé de M. B est devenu débiteur, à cette date, à hauteur de 158 054 euros. L'inscription des sommes de 35 100 euros et de 28 121 euros au crédit du compte courant débiteur de M. B, le 31 décembre 2014, en ce qu'elle a permis au titulaire du compte de rembourser, à hauteur du montant débiteur, l'avance qui lui avait été faite par la société dans la comptabilité de laquelle ce compte était ouvert, équivaut à une mise à disposition. En revanche, dès lors qu'elle a seulement permis de réduire la dette de M. B auprès de la société, indépendamment de tout flux de trésorerie, la circonstance que la société aurait disposé, au 31 décembre 2014, d'une trésorerie de 8 079 euros, soit un montant inférieur aux sommes distribuées de 35 100 euros et de 28 121 euros, est sans incidence. Le requérant ne saurait davantage utilement se prévaloir de l'existence d'un " anachronisme " entre l'appréhension et l'inscription au crédit du compte courant d'associé, ni de l'absence d'accord des parties pour procéder à une compensation entre dettes et créances. Dans ces conditions, M. B qui ne renverse pas la présomption de distribution, n'est pas fondé à soutenir que l'appréhension des sommes n'est pas établie. 
 13. Par ailleurs, si le requérant fait état de la doctrine référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20, il n'invoque pas le bénéfice de la garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, la doctrine dont il se prévaut ne fait pas de la loi une interprétation différente de celle énoncée au point précédent. 
 En ce qui concerne la compensation sollicitée par le service : 
 14. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ".  Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige. 
 15. Le ministre sollicite une compensation entre d'une part, le dégrèvement à prononcer au titre de la majoration de 1,25 appliquée à tort à la base imposable à l'impôt sur le revenu, conformément aux dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, au titre de la distribution officieuse de 28 121 euros et d'autre part, l'abattement de 40 % attribué à la distribution " officielle " de dividendes de 35 000 euros, permise par le 2° de l'article 158-3 du même code et non applicable en l'espèce. Au soutien de ses allégations, le ministre fait valoir que sont notamment exclues du champ de l'abattement de 40 % parce que ne résultant pas d'une décision régulière d'un organe compétent de la société, les distributions qui sont qualifiées de rémunérations et avantages occultes et les revenus réputés distribués imposés au nom de l'actionnaire à la suite d'une rectification du résultat fiscal de la société. Il résulte toutefois de l'instruction, ainsi que le fait valoir l'appelant, qu'il n'a jamais été contesté que le versement des dividendes de 35 100 euros résulte d'une décision régulière des organes de la société et ont été qualifiées par l'administration, tout au long de la procédure, de distributions officielles par opposition aux distributions officieuses d'un montant de 28 121 euros. Dans ces conditions et dès lors que cette distribution n'entre pas dans les cas d'exclusion de l'abattement du   3° du 158-3, il ne peut être fait droit à une telle demande. Par suite, et alors que le service reconnaît que la majoration de 1,25 a été appliquée à tort à la base imposable à l'impôt sur le revenu, s'agissant de la distribution officieuse de 28 121 euros, dès lors que ces revenus distribués ne procèdent pas d'une rectification des résultats de la société distributrice conformément aux dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, il y a lieu d'en prononcer la décharge.  
 16. Il résulte de ce qui précède que M. B est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a refusé de faire droit à sa demande tendant à la réduction, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 à raison de l'application à tort de la majoration prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts à la somme de 28 121 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge l'État, qui n'est pas, pour l'essentiel, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. B demande à ce titre. Aucun dépens n'ayant été exposé les conclusions présentées à ce titre ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à hauteur du dégrèvement partiel de contributions sociales de 1 103 euros accordé en cours d'instance à raison de l'abandon de la majoration de 25 % prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. 
 Article 2 : La base d'imposition de M. B à l'impôt sur le revenu est réduite de la majoration de 1,25 appliquée à tort à la somme de 28 121 euros réintégrée dans ses revenus de capitaux mobiliers. 
 Article 3 : M. B est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 2. 
 Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 26 mars 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLe greffier, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,