CAA78 · 3ème Chambre — 14 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (Sarl) Auto-école Wercop, représentée par la Selarl de Keating, en sa qualité de mandataire judiciaire, a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013. 
 Par un jugement n° 1806844 en date du 26 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 mai et 11 novembre 2021, la Selarl de Keating, en qualité de mandataire judiciaire de la Sarl Auto-école Wercop, représentée par Me Duhamel, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'opposition à contrôle fiscal n'est pas fondée, de sorte que l'administration lui a appliqué à tort une procédure de rectification par évaluation d'office ; dès la veille de la date de la première intervention du 7 novembre 2013, elle a signalé les difficultés pour rencontrer le vérificateur du fait de la cessation de son activité ; elle s'est manifestée à plusieurs reprises auprès de l'administration pour expliquer ses difficultés ; elle a finalement proposé sept dates pour mener le contrôle dans son courrier du 23 novembre 2023, auquel l'administration n'a pas donné suite ; l'administration a volontairement mis fin au débat oral et contradictoire et l'a privée de l'ensemble des garanties fondamentales attachées à la procédure de rectification contradictoire, notamment de la possibilité de rencontrer l'interlocuteur départemental suite à sa demande du 13 octobre 2014 ;  
 - la méthode de reconstitution de l'administration est fondée sur les ratios du précédent contrôle, qui résultaient d'un accord transactionnel visant à mettre fin au litige alors que son chiffre d'affaires et la rentabilité des entreprises similaires dans le secteur ont chuté à partir de 2010 ; le chiffrage n'est corroboré par aucune donnée fiable de l'exploitation, telle que les heures travaillées par les moniteurs ; cette méthode aboutit à un nombre irréaliste d'heures travaillées des salariés de l'entreprise ; 
 - elle propose deux méthodes alternatives, fondées sur le nombre d'heures effectivement travaillées par ses salariés et sur le nombre de candidats présentés à la préfecture pour les examens, qui sont plus fiables et confirment le caractère exagéré des impositions mises à sa charge ; 
 - par voie de conséquence, les pénalités dont ont été assorties les impositions en litige ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier, 
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Sarl Auto-école Wercop, qui exerçait une activité d'enseignement de la conduite, a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos de 2010 à 2012, et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 juin 2013, consécutives à la vérification de sa comptabilité. La Selarl de Keating, en qualité de mandataire judiciaire de la Sarl Auto-école Wercop, fait appel du jugement du 26 mars 2021, par lequel tribunal administratif de Cergy- Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions mises à la charge de la Sarl Auto-école Wercop. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à la Sarl Auto-école Wercop un avis de vérification de comptabilité en date du 28 octobre 2013, reçu le 30 octobre 2013, indiquant que la première intervention du service interviendrait le 7 novembre 2013 au siège social de la société. La copie de cet avis de vérification a été adressée par pli recommandé au domicile de l'ancien gérant et liquidateur amiable, M. A, qui ne l'a pas retiré. Le représentant de la société étant absent et aucun mandat de représentation n'ayant été fourni, la première intervention n'a pas pu avoir lieu. Contrairement à ce que soutient la société, il ne résulte pas de l'instruction qu'un contact aurait eu lieu le 6 novembre 2013, veille de la première intervention prévue, entre elle et l'administration. Le service vérificateur a adressé une mise en garde d'opposition à contrôle fiscal au siège de la société requérante et, copie au domicile du liquidateur amiable, par une lettre datée du 12 novembre 2013 précisant les conséquences de l'opposition à contrôle fiscal et fixant une nouvelle intervention le 20 novembre 2013 à 14 heures. Le courrier adressé en recommandé à la société requérante a été retourné avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse ", alors que l'envoi adressé au liquidateur amiable a été retiré le 23 novembre 2013. M. A, qui était présent dans les locaux de l'administration le 20 novembre 2013 au matin pour un entretien prévu dans le cadre d'un examen de situation fiscale personnelle diligenté à son encontre, a indiqué au vérificateur en charge de la vérification de comptabilité de la société qu'il ne se présenterait pas au rendez-vous fixé à 14 heures le jour même, au motif non justifié de sujétions de dernière minute liées à son nouvel emploi. Le même jour, la cheffe de brigade a informé le liquidateur amiable, au moyen d'un appel téléphonique, qu'une demande de report de la seconde intervention au 27 novembre 2013 était envisageable, sous réserve que la demande soit effectuée par écrit. À défaut d'écrit reçu le jour même, le vérificateur s'est présenté au siège de l'entreprise vérifiée à la date et à l'horaire prévus, et a constaté que le représentant de la société n'était pas présent et qu'aucun mandat de représentation n'avait été fourni. Une seconde mise en garde a alors été adressée en date du 20 novembre 2013 au siège de la société requérante et, copie au domicile du liquidateur amiable. Par un courrier en date du 23 novembre 2013, la société a demandé que les opérations de vérification se déroulent dans les locaux de l'administration. Le 27 novembre 2013, le liquidateur amiable s'est présenté dans les locaux de l'administration avec quelques factures fournisseurs et relevés bancaires relatifs au second semestre de l'année 2010, aboutissant à un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité en date du 28 novembre 2013 adressé au liquidateur amiable et à la société. Lors de ce rendez-vous du 27 novembre, une autre date de rendez-vous a également été convenue au 4 décembre 2013, afin d'examiner le reste de la comptabilité. Par courrier en date du 29 novembre 2013, la société a informé le service de son impossibilité d'assister à ce rendez-vous, en raison d'un empêchement professionnel de son représentant, qui n'en justifie pas, et a proposé une liste de sept dates comprises entre le 18 décembre et le 30 décembre 2013. Le vérificateur a alors dressé, le 5 décembre 2013, un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal. Si la société requérante soutient que l'appel téléphonique de la cheffe de brigade en date du 20 novembre 2013 rendrait sans effet la seconde mise en garde, la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue, en cas d'opposition à contrôle fiscal, n'est toutefois assortie d'aucune mise en demeure ou autre formalité préalable. Eu égard à l'ensemble de ces circonstances et, notamment, aux absences répétées d'un représentant de la société aux rendez-vous fixés par ou avec l'administration, à l'absence de production d'éléments comptables substantiels malgré deux mises en garde et trois rendez-vous manqués, et à la circonstance que le liquidateur amiable n'a jamais soutenu se trouver dans l'impossibilité de présenter ses documents comptables ou de se faire représenter et, ce faisant, de collaborer loyalement aux opérations de contrôle, c'est à bon droit qu'en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, l'administration a évalué d'office les résultats de la Sarl Auto-école Wercop. En conséquence, celle-ci ne peut utilement se prévaloir d'avoir été privée des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire, telles que le recours auprès de l'interlocuteur départemental. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Les résultats reconstitués de la Sarl Auto-école ayant été régulièrement évalués d'office, ainsi qu'il vient d'être dit, la société supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. 
 5. Pour estimer les bénéfices de la Sarl Auto-école Wercop au titre des exercices clos en 2010 et 2011, à défaut de comptabilité et de données précises sur l'exploitation, l'administration s'est fondée sur les déclarations fiscales de la société. S'agissant des recettes, l'administration a estimé leur montant en appliquant aux salaires déclarés sur les liasses fiscales un coefficient de 2,95, correspondant au taux de rendement moyen du personnel constaté lors de la précédente vérification sur les exercices clos en 2008 et 2009, au cours desquels une comptabilité avait été tenue. Pour estimer les résultats de l'exercice clos en 2012, en l'absence de déclaration fiscale au moment de l'envoi de la proposition de rectification, l'administration a retenu des chiffres identiques à ceux de l'exercice clos en 2011. Les données ainsi reconstituées pour les exercices clos en 2011 et 2012 ont été, enfin, rapprochées des relevés bancaires obtenus par l'administration dans le cadre de son droit de communication. 
 6. En premier lieu, la société fait valoir que le taux de rendement issu des exercices clos en 2008 et 2009 ne pouvait pas valablement être réutilisé pour la période vérifiée dès lors qu'il était issu d'une transaction fiscale et que son chiffre d'affaires et la rentabilité des entreprises similaires dans son secteur géographique avaient chuté à compter de 2010 en raison de l'intensification de la concurrence dans son secteur. Toutefois, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ces allégations. En outre, elle ne peut sérieusement reprocher à l'administration de ne pas avoir corroboré son chiffrage avec des données précises issues de l'exploitation dès lors que, ainsi qu'il a été expliqué au point 3, l'administration ne disposait, du fait de l'opposition à contrôle fiscal, ni de la comptabilité, ni de l'accès à aucune donnée d'exploitation. Enfin, la société soutient que la méthode de l'administration aboutit à un nombre d'heures travaillées irréaliste alors que le nombre de ses salariés n'a pas varié. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction, et notamment des mentions de la proposition de rectification du 14 février 2014, que les rémunérations déclarées sur la période en litige ont sensiblement augmenté par rapport à la précédente période vérifiée, alors même que M. A, son gérant, ne justifiait plus d'aucun salaire versé par la société, et, d'autre part, le calcul de la société se fonde sur un tarif horaire de 42 euros, puis 45 euros dont elle ne justifie pas et qui est inférieur de plus de 10 % au tarif horaire moyen qui avait été constaté, au moyen de traitements informatiques, lors de la précédente vérification de comptabilité. La société n'est donc pas fondée à soutenir que la méthode de l'administration serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe. 
 7. En second lieu, la Sarl Auto-école Wercop propose deux méthodes alternatives de reconstitution de son chiffre d'affaires, soit à partir du nombre d'heures travaillées par les salariés de l'entreprise auxquelles elle applique le tarif d'une leçon de conduite pour un permis B, soit à partir des données statistiques fournies par la préfecture du Val-d'Oise, notamment le nombre de candidats inscrits pour passer l'épreuve pratique du permis B, le prix facturable pour chaque permis obtenu lors du premier passage ou lors de plusieurs passages, ainsi que le nombre de candidats ayant obtenu le permis lors du premier passage ou après plusieurs passages. S'agissant de la première méthode, fondée sur les heures travaillées, elle produit, pour la première fois en appel, une fiche tarifaire, non datée, du permis auto, dont la représentativité dans les recettes de la société n'est pas justifiée. Elle produit, par ailleurs, des tableaux récapitulatifs du nombre d'heures de travail de ses salariés, édités entre septembre et octobre 2021, soit plus de dix ans après le début de la période vérifiée, dont l'exhaustivité n'est pas établie au regard, notamment, des dates d'entrée et de sortie de ces salariés mentionnées par la société dans ses écritures. Enfin, la méthode se fonde sur un tarif horaire de 42 euros, puis 45 euros qui, ainsi qu'il a été dit au point précédent, n'est pas justifié. S'agissant de la seconde méthode, fondée sur les candidats au permis B, celle-ci est principalement fondée sur la fiche tarifaire non datée, évoquée ci-avant. Elle est, en outre, exclusivement basée sur les candidats aux permis B, sans tenir compte des candidats aux autres permis ou aux personnes n'ayant pas présenté leur candidature, sur la période vérifiée, aux épreuves du permis. Enfin, contrairement à ce que soutient la société, les deux méthodes, qui aboutissent, dans la moitié des cas, à des résultats moindres que les encaissements constatés sur ses relevés bancaires ainsi que le relève l'administration, ne fournissent pas des résultats concordants. Par suite, ces deux méthodes alternatives, ne sauraient être regardées comme permettant d'évaluer son chiffre d'affaires de manière plus précise ou réaliste que la méthode retenue par l'administration. Elles ne permettent pas non plus d'établir que la méthode de l'administration serait radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. 
 8. Il résulte de ce qui précède que la Selarl de Keating, mandataire judiciaire de la société SARL Auto-école Wercop, n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ni celle, par voie de conséquence, des pénalités afférentes. Elle n'est, par suite, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 ne peuvent qu'être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la Selarl de Keating, mandataire judiciaire de la société      SARL Auto-école Wercop, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Selarl de Keating, mandataire judiciaire de la SARL Auto-école Wercop et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 28 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,