CAA78 · 3ème Chambre — 30 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C et Mme B C ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1803103 du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 mai et 1er décembre 2021, M. et Mme C, représentés par Me Deguines, avocat, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) d'ordonner la production des deux factures auxquelles fait référence le ministre des finances tunisien ; 
 2°) à titre subsidiaire, d'annuler ce jugement ; 
 3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 4°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la SAS L2M a apporté des éléments de nature à justifier la réalité de la prestation rendue par son fournisseur Dewco Tunisie ; l'administration ne conteste pas l'existence des factures et la réalité des paiements ; 
 - les rémunérations ne sont pas des rémunérations occultes : les factures, émises par un fournisseur identifié, ont été comptabilisées ; M. C n'a pas appréhendé ces sommes ; la seule circonstance que la SAS L2M et la société Dewco Tunisie aient des liens capitalistiques ne suffit pas à établir qu'il est le bénéficiaire de sommes qualifiables d'avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ; l'administration doit fournir la preuve qu'il est le bénéficiaire des paiements, au besoin par l'usage de la procédure de l'article 117 du code général des impôts ; 
 - l'administration ne lui a pas communiqué les deux factures auxquelles font référence les autorités fiscales tunisiennes ; ce ne sont manifestement pas les factures sur lesquelles elles étaient interrogées dès lors que les montants de 42 821 et 239 374 dinars tunisiens évoqués par les autorités tunisiennes ne correspondent pas aux montants de 22 055 et 116 933 euros des factures litigieuses ; elle doit produire ces deux autres factures. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 30 septembre et 14 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les deux factures sont celles qui étaient jointes à la demande d'assistance administrative adressée aux autorités tunisiennes et qui ont été transmises par la SAS L2M lors de la vérification de sa comptabilité ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, consécutives à la vérification de comptabilité de la SAS L2M dont M. C était gérant et associé. Ils font appel du jugement du 23 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge des impositions ainsi mises à leur charge. 
 2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ".  Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, la somme correspondante, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société et, d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. Il résulte, par ailleurs, de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SAS L2M, le service a constaté l'enregistrement de deux factures réglées à la société Dewco Tunisie DTS établie en Tunisie, l'une d'un montant de 22 055 euros du 27 décembre 2011 et correspondant à une " prestation d'inspection et de contrôle pour votre commande DEWCO/SAIPEM ", l'autre du 24 décembre 2012 portant sur 116 933,30 euros et mentionnant une prestation " d'assistance montage compresseur / raccordement / câblage instrumentation de skid de compression ", pour lesquelles n'ont été apportés ni détail des prestations réalisées, des devis ou des paiements effectués, ni documents de nature à justifier qu'il se serait agi de charges déductibles. Le service a par suite regardé ces sommes comme des rémunérations et avantages occultes distribués à M. C, dirigeant des deux sociétés. 
 4. En premier lieu, les requérants soutiennent que les sommes en cause correspondent en réalité au paiement différé d'une commande du 11 février 2010 conclu avec la société Dewco Tunisie DTS dans le cadre d'un chantier situé à M'Saken en Tunisie, confié par la SAS Dewco International à la SAS L2M. Pour appuyer leurs allégations, ils produisent plusieurs pièces, telles que le détail des frais de déplacement de salariés de la SAS L2M en Tunisie en 2010, des comptes rendus de réunions de chantier, des ordres de missions et les factures entre L2M et Dewco International. Toutefois, si l'ensemble de ces pièces permet d'établir la réalité d'un chantier M'Saken exécuté en Tunisie par la  société Dewco International avec le concours de la SAS L2M au premier semestre de l'année 2010, elles ne permettent pas de justifier de la participation de Dewco Tunisie DTS dans ce chantier, alors que cette société n'apparaît sur aucun des comptes-rendus de chantier ou autres pièces techniques produites au dossier. Il résulte également de l'instruction que le libellé des factures litigieuses ne fait pas référence au chantier allégué ou à la commande du 11 février 2010. Par ailleurs, le total des factures en cause s'élève à 139 000 euros, alors que le bon de commande du 11 février 2010 prévoyait quant à lui une rémunération de 120 000 euros, dont seulement 75 000 euros pour une prestation de sous-traitance. En outre, le seul paiement échelonné de ces factures ne saurait suffire à justifier de la réalité de la prestation alléguée. De surcroît, l'attestation du 7 octobre 2014 de l'expert-comptable de la société Dewco Tunisie DTS, établie après la réception de la proposition de rectification, se borne à indiquer, au vu des dires de M. C et de la comptabilité de la société tunisienne, qu'une commande avait été passée entre cette société et la SAS L2M et avait donné lieu à facturation en 2011 et 2012, sans toutefois attester de la réalité de cette prestation ou de la régularité des écritures comptables. Si cette attestation indique que les factures litigieuses, émises plus d'un an et demi après la prestation de sous-traitance alléguée, n'avaient été établies que tardivement à la demande de M. C, en raison des difficultés de trésorerie alors rencontrées par la SAS L2M, cette circonstance ne résulte pas de l'instruction et ne pourrait, en tout état de cause, qu'expliquer un retard de paiement, et non un décalage dans la facturation. De même, si les feuilles de pointage des salariés figurant au dossier ont été tamponnées par la société Dewco Tunisie DTS, ces feuilles ont été produites après la réception de la proposition de rectification et sont relatives au pointage des salariés employés par la SAS L2M et Dewco International. Enfin, les autorités fiscales tunisiennes, interrogées par l'administration, ont indiqué que la société Dewco Tunisie DTS, créée seulement le 3 décembre 2010, ne détient aucun actif et n'emploie aucun salarié. Elles ont également confirmé que la société tunisienne est détenue intégralement et gérée par M. C, qui détient directement 99,9% de la SAS Dewco International et, à compter du 9 février 2011, indirectement 99,9% de la SAS L2M dont il est le président. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, il résulte de l'instruction, sans qu'il y ait lieu d'ordonner une mesure supplémentaire d'instruction sur ce point, que les factures évoquées par les autorités tunisiennes, au regard des taux de conversion des devises alors pratiqués, sont bien celles qui ont été remises à l'administration par la SAS L2M lors du contrôle, que les requérants ont d'ailleurs joint à leur réponse à la proposition de rectification du 16 septembre 2014 et qui font l'objet du présent litige. Enfin, la circonstance que le fournisseur des prestations en litige ait été identifié n'est pas suffisante pour contester le caractère occulte de l'avantage en litige, qui n'a pas été identifié comme tel dans les écritures comptables de la société L2M. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve de l'absence de contrepartie aux sommes versées par la SAS L2M à la société Dewco Tunisie DTS et les deux parties étant en relation d'intérêts, dès lors qu'elles sont détenues et gérées par M. C, l'intention de consentir une libéralité est présumée. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les versements à raison des deux factures litigieuses constituaient des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que, depuis le 9 février 2011, M. C est le président de la SAS L2M qu'il détient par ailleurs à 99,9 %, indirectement par l'intermédiaire de la SAS Dewco International et de la SARL Alfi Fonds. En outre, M. C disposait de la signature sur les comptes bancaires de la SAS L2M, pouvait émettre des chèques sans limitation de montant et était autorisé à signer tout type de documents juridiques ou administratifs l'engageant. Dans ces conditions, le service doit être regardé comme apportant la preuve que M. C disposait de la maîtrise commerciale, administrative et financière de la société L2M à la date du paiement des factures en litige, ce que les requérants ne contestent pas, et comme ayant, par suite, appréhendé les distributions litigieuses en qualité de seul maître de l'affaire, en application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. La circonstance que les factures litigieuses aient été réglées, par virement, à la société Dewco Tunisie DTS, dont M. C est, au demeurant, le dirigeant et l'unique actionnaire est, à cet égard sans incidence. Dans ces conditions, l'administration, qui n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l'article 117 du code général des impôts, a pu, à bon droit, taxer les revenus réputés distribués entre les mains de M. C en sa qualité de maître de l'affaire de la SAS L2M. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge.  
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme C une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 10 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier, 
 N°21VE01446