CAA78 · 3ème Chambre — 22 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SA Bertrandt France a demandé au tribunal administratif de Versailles d'ordonner le remboursement du crédit d'impôt sur les dépenses de recherche que sa filiale, la SAS Bertrandt, estime encore détenir pour l'année 2010. 
 Par un jugement n° 1705877 du 31 mars 2021, le tribunal administratif de Versailles a accordé le remboursement, à la SA Bertrandt France, du crédit d'impôt recherche de l'année 2010, uniquement à raison des projets n° 2 et n° 11 menés par la SAS Bertrandt et aux prestations de la société Ipsis dans le cadre du projet n° 13, et a rejeté le surplus de la demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 mai et 25 juin 2021 et les 10 mai, 22 juillet et 13 octobre 2022, la SA Bertrandt France, représentée par Me Gabizon, avocat, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; 
 2°) d'ordonner le remboursement de l'intégralité du crédit d'impôt recherche réclamé pour l'année 2010 à raison des projets n°s 7, 14, 15, 16 et 17 ; 
 3°) à défaut, d'ordonner avant dire droit une expertise pour les projets n°s 14 à 16 afin de décrire les activités menées par la SAS Bertrandt, décrire l'état de l'art en 2010 et les produits analogues existants et de réunir tous les éléments pour déterminer si, en l'état des connaissances techniques connues, ces activités de développement présentaient un caractère de nouveauté et préciser, dans ce cas, l'objet et la nature des travaux menés ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a renoncé à son pouvoir de contrôle, méconnaissant les exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en appliquant, sans analyse supplémentaire, l'avis de l'expert mandaté par le ministère de la recherche ; cela ressort d'ailleurs clairement des termes employés dans la décision de rejet du 15 juin 2017 ; 
 - la décision de rejet du 15 juin 2017 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ; 
 - les projets n°s 7, 14, 15, 16 et 17 menés par la SAS Bertrandt sont éligibles au crédit d'impôt recherche dès lors qu'ils respectent les critères fixés par l'article 244 quater B du code général des impôts et par l'article 49 septies F de l'annexe III au même code ; l'administration n'explicite pas en quoi ces projets ne seraient pas éligibles ; ces travaux de recherche entrent dans le champ de la doctrine BOI-BIR-RICI-10-10-10-20 ; 
 - les dépenses engagées au titre des prototypes pour le projet n° 16 sont éligibles au crédit d'impôt recherche comme le rappellent les paragraphes 11 et 14 de l'instruction 4 A-1-00 du 21 janvier 2000, opposables sur le fondement de l'article L. 80A du livre des procédures fiscales ; l'acceptation du même projet sur l'année 2007 constitue une prise de position formelle de l'administration et lui est opposable en vertu des articles L. 49 et L. 80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - les dépenses de sous-traitance engagées dans le cadre du projet n° 15 sont à prendre en compte dans l'assiette du crédit d'impôt recherche. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 novembre 2021 et les 5 juillet, 30 août et 26 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Gabizon, représentant la SA Bertrandt France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Bertrandt France a demandé la restitution du crédit d'impôt recherche qu'elle estimait détenir au titre de l'année 2010 à raison des projets de recherche menés par la SAS Bertrandt, membre de l'intégration fiscale qu'elle dirige. Elle fait appel du jugement du 31 mars 2021 du tribunal administratif de Versailles, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de restitution à raison des projets n°s 7, 14, 15, 16 et 17. 
 Sur la procédure : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 199 ter B du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été exposées. L'excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l'entreprise une créance sur l'Etat d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période () ". Aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales, alors applicable : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie () ".Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire () ". Aux termes de l'article R. 198-10 du même livre : " () En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée () ". Il résulte de ces dispositions que la demande de remboursement d'une créance de crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l'article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et que la décision par laquelle l'administration fiscale rejette tout ou partie d'une telle réclamation n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement. 
 4. La société soutient que, se bornant à reproduire les conclusions de l'expert mandaté par le ministère de la recherche pour le crédit d'impôt recherche de sa filiale au titre de l'année 2010, l'administration n'a pas usé de son pouvoir de contrôle et a insuffisamment motivé sa décision d'admission partielle du 15 juin 2017. Toutefois, les vices qui peuvent entacher la décision par laquelle le directeur compétent des finances publiques rejette la réclamation dont il est saisi par un contribuable sont sans influence sur la régularité ou sur le bien-fondé des impositions contestées. Par ailleurs, en l'absence de procédure de contrôle, la société ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale, qui s'est appropriée les termes de l'avis de l'expert qu'elle avait recueilli, a invité la société à s'y reporter en annexe à la décision d'admission partielle, puis a détaillé la liste des projets dont elle entendait retenir l'éligibilité et a, enfin, explicité les raisons pour lesquelles les dépenses de recherche revendiquées par la société étaient partiellement rejetées, se serait crue liée par l'avis de cet expert. Par suite, ce moyen pris en ses diverses branches ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa version applicable au crédit d'impôt recherche de l'année 2010 : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros (). II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, dans sa version alors applicable : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque du projet de recherche, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques. Au contraire, il résulte des dispositions précédemment citées que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté. 
 6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par ces dispositions. S'il se prononce au vu des éléments avancés par l'une et l'autre partie, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. 
 7. Le projet n° 7 " développement d'une méthodologie de conception modulaire " vise à développer une méthodologie de conception modulaire (produit final complexe et décomposé en une série de sous-ensembles reliés les uns aux autres par des interfaces standardisées) permettant d'uniformiser l'intégration de pièces au sein de différents véhicules existants. Or, il résulte de l'instruction, notamment du rapport d'expertise du 10 mai 2017 des experts mandatés par le ministère de la recherche, dont les conclusions ne sont pas contredites par le dossier technique du projet produit par la société, que celle-ci ne met pas en évidence les éventuels verrous scientifiques, techniques ou technologiques et difficultés sur ce sujet, notamment au regard de l'importance des recherches existantes, ainsi que les apports aux connaissances actuelles du secteur. Ces travaux ne peuvent donc pas être qualifiés de recherche au sens des dispositions précitées. 
 8. Le projet n° 16 " Prototypes mulets et PFlots " vise à fabriquer des véhicules destinés à tester des dispositifs qui seront ensuite implantés sur les véhicules de série ou préfigurant ces véhicules de série. Il ne résulte pas de l'instruction, et notamment du rapport d'expertise du 10 mai 2017, que la conception et la fabrication de tels prototypes revêtaient, en tant que telles, un caractère de recherche au sens des dispositions précitées, en l'absence d'incertitude établie, de connaissances nouvelles et du fait de l'utilisation de méthodes classiques dans le secteur de l'ingénierie. Si la société oppose l'expertise rendue par un autre expert mandaté par le ministère de la recherche pour l'année 2007 sur un projet similaire, celle-ci ne peut constituer une prise de position formelle de l'administration fiscale, en l'absence de rehaussement, sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 9. Le projet n° 17 " Nouvelle méthodologie d'organisation de la collaboration prestataire / constructeur " entend élaborer un processus d'ingénierie collaborative pour associer le constructeur au prestataire plus en amont de la conception des produits. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'expertise sollicitée par l'administration fiscale non contredite par le dossier technique de la société, que les limites des méthodologies existantes et les verrous qui en découlent ne sont pas justifiés. Ces travaux ne peuvent donc pas être qualifiés de recherche au sens des dispositions précitées. 
 10. En revanche, s'agissant du projet n° 14 " Advanced Battery Management System ", qui vise à développer une stratégie d'équilibrage des cellules pour améliorer la durée de vie des batteries et assurer une gestion énergétique optimale de ces dernières, il résulte de l'instruction, et notamment de l'expertise du 10 mai 2017, demandée par le ministère de la recherche, et de la contre-expertise du 12 octobre 2017, qu'un verrou technologique existait et que les travaux, pertinents pour ce verrou, ont amélioré l'état des connaissances du secteur de façon notable. En outre, l'administration ne conteste pas que ces travaux ont débouché sur le dépôt de brevets. Si l'expert mandaté par le ministère de la recherche a été limité dans son analyse, du fait de la confidentialité alors exigée par le client bénéficiaire des travaux, cette confidentialité a, ensuite, été levée par la société lors de l'expertise qu'elle a elle-même sollicitée quelques mois plus tard. Par suite, ces travaux peuvent donc être qualifiés de recherche au sens des dispositions précitées. 
 11. De même, pour le projet n° 15 " Développement des organes de puissance ", qui vise à élaborer trois organes de puissance (chargeur, convertisseur DC/DC, onduleur), améliorant le rendement de l'électronique de puissance et diminuant significativement la masse de l'électronique de puissance embarquée, il résulte de l'instruction, à la fois du rapport d'expertise du 10 mai 2017 effectué pour le ministère de la recherche et de la contre-expertise produite par la société, que des incertitudes, difficultés scientifiques, techniques et technologiques et des verrous  technologiques existaient, en l'état actuel de l'art, que les travaux ont été détaillés et menés à l'aide d'une méthodologie rigoureuse, qu'ils étaient pertinents au vu des verrous identifiés et que ceux-ci ont abouti à une amélioration substantielle de l'état des connaissances du secteur. En outre, l'administration ne conteste pas que des brevets ont été déposés à la suite de ces travaux. Dans ces conditions, ces travaux peuvent donc être qualifiés de recherche au sens des dispositions précitées. Toutefois, en l'absence d'intitulé suffisamment précis sur les dix factures émises par UPIngénierie permettant, d'une part, de comprendre la nature de la prestation rendue par cette société et, d'autre part, d'identifier le lien avec le projet n° 15, la demande de la société visant la prise en compte de ces dépenses dans l'assiette de ce crédit impôt recherche ne peut qu'être rejetée. En conséquence, les dépenses de recherche relatives au projet n°15, à l'exception de celles engagées auprès d'UPIngénierie, doivent être incluses dans l'assiette du crédit d'impôt recherche. 
 12. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise sur le projet n° 16, que la SA Bertrandt France est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de restitution de crédit d'impôt recherche à raison des dépenses de recherche exposées dans le cadre des projets numérotés 14, dans leur intégralité, et 15, à l'exception des dépenses engagées auprès de UPIngénierie. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la SA Bertrandt France présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La SA Bertrandt France a droit au remboursement du crédit d'impôt sur les dépenses de recherche de la SAS Bertrandt au titre de l'année 2010 exposées dans le cadre du projet n° 14 et du projet n° 15, à l'exception des dépenses engagées auprès de UPIngénierie. 
 Article 2 : Le jugement n° 1705877 du 31 mars 2021 du tribunal administratif de Versailles est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Bertrandt France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,