CAA78 · 3ème Chambre — 31 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédures contentieuses antérieures : 
 M. et Mme D et C A B ont demandé au tribunal administratif de  
 Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 1813502 en date du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de M. et Mme A B à hauteur de 199,20 euros au titre de l'année 2013 ainsi que des bases d'imposition des prélèvements sociaux du montant correspondant à l'application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts au titre des années 2011 à 2013, et la décharge correspondante et a rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 4 juin 2021, M. et Mme A B, représentés par Me Goulle, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux restant en litige ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les premiers juges ont omis de statuer sur leur contestation du redressement fondé sur le c de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2014 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration ne précise pas de manière détaillée les sommes qualifiées de rehaussements distribuables puisqu'elle se limite à donner un total par année civile et ne fournit pas la copie ou des extraits de la proposition de rectification de la société dont les revenus seraient réputés distribués; ils n'ont dès lors pas été mis en mesure de comprendre et de discuter le quantum des impositions mises à leur charge au titre des années 2011, 2012 et 2013 ni le détail des sommes regardées comme ayant été distribuées ; 
 - l'existence et les montants des revenus distribués fondés sur les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne sont pas justifiés ni détaillés ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension effective des revenus distribués, fondés sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, relatifs aux apports injustifiés portés au crédit du compte courant et aux dépenses passées en charges étrangères à l'intérêt de l'entreprise ; 
 - les travaux réalisés par la SARL Symosaya sur le terrain de la SCI Symosaya, dont ils sont uniques associés, ne constituent pas des rémunérations et avantages occultes imposables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors que la construction d'une piste de moto ne constitue pas une plus-value sur ce terrain et que le bailleur pourra exiger la remise en état des lieux au départ du locataire ;  
 - les pénalités pour manquement délibéré devront être déchargées en conséquence de la décharge des rehaussements notifiés. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 28 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Après avoir procédé, au titre des exercices clos de 2011 à 2013, à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Symosaya, qui exerce une activité d'enseignement de la conduite à Cergy (Val-d'Oise), l'administration fiscale a estimé que sa gérante et associée majoritaire, Mme C A B, avait, d'une part, appréhendé des recettes non déclarées et des crédits injustifiés portés sur son compte courant d'associé, et, d'autre part, bénéficié d'une libéralité consentie à une société civile immobilière dont elle et son époux étaient les uniques associés. A la suite d'un contrôle sur pièces diligenté selon la procédure de rectification contradictoire, le service a donc considéré qu'au titre des années 2011 à 2013, les sommes correspondantes devaient être imposées à l'impôt sur le revenu entre leurs mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions des 1° et 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et du c. de l'article 111 du même code. Par un jugement en date du 23 mars 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de M. et Mme A B à hauteur de 199,20 euros au titre de l'année 2013, ainsi que des bases d'imposition des prélèvements sociaux correspondant à l'application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts au titre des années 2011 à 2013, ainsi que la décharge correspondante, et a rejeté le surplus de leur demande. M. et Mme A B font appel de ce jugement en tant qu'il leur est défavorable. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. M. et Mme A B soutiennent que le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges auraient omis de répondre à un moyen, relatif à la contestation du redressement fondé sur le c de l'article 111 du code général des impôts et tiré de ce que le service a directement imposé entre leurs mains des revenus distribués procédant d'un avantage occulte consenti par la SARL Symosaya à la SCI Symosaya, dont ils sont les uniques associés, sans avoir préalablement notifié ces rehaussements à la SCI. Toutefois, il résulte des termes mêmes du jugement attaqué, et notamment de son point 8, que le tribunal a précisément répondu à ce moyen. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement ne peut qu'être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 4. M. et Mme A B font valoir, d'une part que la proposition de rectification qui leur a personnellement été adressée le 15 décembre 2014 est insuffisamment motivée, dès lors que, contrairement aux indications liminaires qui y sont portées, la proposition de rectification émise à l'encontre de la société Symosaya le même jour et à laquelle elle se réfère, n'était pas jointe. Toutefois, et outre les mentions portées sur la proposition de rectification elle-même, précisant en page 2 qu'une copie de la proposition de rectification adressée à la société est jointe, il résulte de l'instruction que l'accusé de réception de la lettre recommandée, qu'ils ont signé le 18 décembre 2014 et dont l'administration produit une copie à l'instance, mentionne l'ensemble des pièces contenues dans l'enveloppe, parmi lesquelles figure la copie de la proposition de rectification adressée à la société Symosaya. Dans ces conditions, et dès lors que les appelants n'établissent ni même n'allèguent avoir accompli des diligences pour obtenir la communication du document prétendument manquant, le service doit être regardé comme justifiant de ce que la proposition de rectification de la société Symosaya était jointe à la proposition de rectification relative à leurs revenus. 
 5. D'autre part, la proposition de rectification de la société Symosaya, jointe à la proposition de rectification adressée aux appelants à titre personnel, liste précisément et en détail l'ensemble des recettes non comptabilisées imposées sur le fondement du 1° du 1° de l'article 109, des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise imposées sur le fondement du 2° du 1° de l'article 109 du même code, ainsi que des travaux de terrassement et d'aménagement constitutifs d'une libéralité taxée sur le fondement du c de l'article 111, dont les montants, l'année d'imposition, la base légale, les faits constatés et les motifs sur lesquels le service s'est fondé, sont rappelés dans la proposition de rectification relative à leurs revenus. Pour ce qui concerne les distributions procédant de sommes inscrites au crédit du compte d'associé, la proposition de rectification qui leur a été adressée à titre personnel liste précisément les sommes en cause sans qu'il soit besoin de se référer à la proposition de rectification de la société. Dans ces conditions, M. et Mme A B ont été mis en mesure de comprendre et de discuter le quantum des impositions mises à leur charge et le détail des sommes regardées comme ayant été distribuées, et ont pu présenter, de façon utile, leurs observations, ce qu'ils ont fait le 11 février 2015, ce qui a d'ailleurs conduit à une réduction des revenus distribués. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts : 
 6. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / () ". L'article 110 du même code dispose que : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / () ". En cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ainsi que de l'appréhension par l'intéressé des revenus imposés à son nom.  
 7. Pour contester l'imposition des revenus distribués d'un montant de 87 524 euros, 96 853 euros et 132 456 euros respectivement au titre des années 2011, 2012 et 2013, M. et Mme A B se bornent à faire valoir que l'administration fiscale ne justifie ni de leur existence ni de leurs montants. Il résulte toutefois de l'instruction qu'après avoir écarté la comptabilité comme irrégulière et non probante, la vérificatrice a reconstitué les recettes éludées de la société Symosaya, selon trois méthodes, deux fondées sur les ruptures de séquence observées dans la table des recettes et dans la table des élèves du logiciel comptable AGX utilisé par la société, et la dernière sur les discordances entre les heures rémunérées aux moniteurs  
 auto-école avec les heures déclarées comme dispensées. Elle a ensuite retenu la méthode la plus favorable pour la SARL Symosaya, celle s'appuyant sur les ruptures identifiées dans la table des recettes et après avoir identifié 12 178 opérations manquantes sur l'ensemble de la période vérifiée, elle a évalué le chiffre d'affaires éludé au titre de chaque exercice en litige en considérant que chaque omission correspondait à une heure de conduite hors forfait d'un montant de 49 euros hors taxe. Ce faisant, et alors que M. et Mme A B ne contestent plus en appel ni le rejet de la comptabilité de la société ni la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence et des montants des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts . 
 En ce qui concerne les revenus distribués en application des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts : 
 8. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Pour soumettre à l'impôt sur le revenu des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, il incombe seulement à l'administration d'établir qu'ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. 
 S'agissant des charges étrangères aux besoins de l'exploitation : 
 9. Il résulte de l'instruction que le service a constaté, lors des opérations de contrôle de la SARL Symosaya, qu'elle avait comptabilisé des charges qui n'étaient pas engagées dans son intérêt mais dans celui de ses associés, M. et Mme A B. Ainsi, au titre des exercices 2011 à 2013, l'administration a relevé que des véhicules Audi TT et Golf 6, pris en crédit-bail par la société, n'étaient pas utilisés pour l'enseignement de la conduite aux élèves, mais mis à la disposition exclusive des deux associés, M. et Mme A B. Par ailleurs, au titre de l'exercice 2011, le service a relevé des achats de fournitures scolaires, d'un aspirateur, d'une friteuse et d'un i-pad qu'il a considérés comme des charges étrangères aux besoins de l'exploitation d'une auto-école. Enfin, en ce qui concerne les frais de restaurant engagés au cours de l'exercice 2012 pour une somme totale de 474,05 euros, l'administration a relevé au cours des opérations de contrôle que la société Symosaya n'avait pas produit les factures correspondantes, mentionnant notamment le motif du repas et l'identité des clients invités. Pour contester l'imposition de ces sommes entre leurs mains en tant que revenus distribués, M. et Mme A B, qui se bornent à faire valoir que l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension effective des revenus distribués fondés sur les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ne contestent pas les constatations effectuées par le service. Par suite, compte tenu de leur nature même et dès lors que les intéressés ne fournissent aucun élément permettant d'établir que ces dépenses ont été exposées pour les besoins de la société, c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces sommes, qui constituaient des dépenses purement personnelles, ont été mises à leur disposition.  
 S'agissant des apports en compte courant d'associé : 
 10. Il résulte des dispositions précitées du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a imposé M. et Mme A B sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à raison de diverses sommes portées au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société Symosaya au nom de Mme A B, gérante et associée à hauteur de 80 %, pour des montants de 123 754 euros en 2011, 14 492 euros en 2012 et 196 148 euros en 2013. Pour contester les distributions ainsi imposées entre leurs mains, les requérants se bornent à faire valoir que l'administration n'apporte pas la preuve de l'appréhension effective de ces sommes. Toutefois, ils n'apportent aucun justificatif permettant d'établir qu'ils n'auraient pas eu la disposition de ces sommes ou qu'elles ne correspondraient pas à la mise à disposition d'un revenu. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a regardé les sommes portées au crédit du compte courant d'associé de Mme A B comme des revenus distribués imposables entre les mains des requérants sur le fondement des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les revenus distribués en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts : 
 12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 13. D'une part, lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société et, d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 
 14. D'autre part, l'avantage consenti par une société commerciale à une société de personnes dont les associés détiennent également des parts dans la société commerciale doit être regardé comme appréhendé directement par ces derniers et est, par suite, imposable entre leurs mains  
 15. Il résulte de l'instruction que des travaux de terrassement et d'aménagement consistant en la construction d'une piste de moto ont été réalisés par la SARL Symosaya sur le terrain appartenant à la SCI Symosaya, détenue intégralement par les époux A B, pour un montant total de 75 042,45 euros. Si les requérants font valoir que la construction de cette piste de moto ne constitue pas une plus-value sur ce terrain et que le bailleur pourra exiger la remise en état des lieux au départ du locataire, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que ces travaux ont été réalisés sans qu'un droit au bail ne soit attribué à la SARL Symosaya, laquelle, de surcroit, paye des droits d'entrée mensuels à la SCI Symosaya pour utiliser cette piste moto. Compte tenu de ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la SARL, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour la SCI de recevoir, une libéralité. Par suite, la libéralité accordée à la SCI Symosaya, société de personnes, par la SARL Symosaya, société de capitaux doit être regardée comme appréhendée par les associés de la SCI et c'est ainsi à bon droit que l'administration a inclus les sommes en litige dans les revenus imposables de l'année 2011 de M. et Mme A B, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 16. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, M. et Mme A B ne sont pas fondés à demander la décharge, par voie de conséquence de la décharge des impositions contestées, de la majoration de 40 % dont sont assorties les cotisations d'impôt sur le revenu restant en litige. 
 17. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de leur demande. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme A B demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D et C A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,