CAA78 · 3ème Chambre — 6 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A a demandé, par deux requêtes distinctes, au tribunal administratif de            Cergy-Pontoise de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1808273-1901318 du 23 avril 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 juin 2021 et 9 septembre 2022,                 M. et Mme A demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations complémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article                    L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration qui ne peut se prévaloir d'une absence de réponse à la mise en demeure, ni n'a répondu à leurs demandes d'éclaircissement sur les démarches qu'ils devaient effectuer, n'était pas fondée à engager une procédure de taxation d'office ;  
 - ils n'ont pas été informés de la mise en œuvre de son droit de communication par l'administration, ni mis en mesure de solliciter les documents reçus dans ce cadre ;   
 - ils justifient de l'exercice de son activité professionnelle par M. A au Royaume-Uni, puis au Canada en 2014 et 2015 quand bien même son employeur ne lui a pas délivré l'attestation d'activité à l'étranger et ses salaires sont ainsi exonérés en application de l'article           81 A du code général des impôts ; 
 - la somme reçue au titre de la participation en avril 2015 doit être exonérée d'impôt car elle correspond à un cas de déblocage anticipé prévu par l'article R. 3324-22 du code du travail ; 
 - la pénalité de 40% qui lui a été appliquée est insuffisamment motivée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 janvier et 2 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces, M. et Mme A se sont vus notifier, selon la procédure de taxation d'office, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 23 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure de taxation d'office : 
 2. Aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office :/1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () " 
 3. M. et Mme A n'ont pas déposé de déclaration d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, et ce, malgré les mises en demeure qui leur ont été adressées le 25 octobre 2017. C'est donc à bon droit que l'administration a appliqué la procédure de taxation d'office, quand bien même M. A aurait entendu obtenir des informations supplémentaires sur sa situation fiscale ou indiqué qu'il n'était pas imposable du fait de son statut d'expatrié par un courrier du 17 novembre 2017, courrier dont il ne justifie pas, au demeurant, de l'envoi à l'administration. 
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du Livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " 
 5. M. et Mme A soutiennent qu'aucune information ne leur a été transmise à propos de l'exercice par l'administration du droit de communication auprès de l'ancien employeur de M. A et qu'ils n'ont pas été en mesure de solliciter la communication des documents reçus dans ce cadre. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces droits de communication ont été effectués par l'administration auprès de son ancien employeur postérieurement au rejet de leurs réclamations préalables afin de confirmer l'expatriation de M. A au Royaume-Uni. Cet employeur a répondu qu'il n'avait aucune trace d'un tel détachement, information reprise par l'administration dans un mémoire produit en première instance, pour réfuter les affirmations des requérants selon lesquelles M. A était détaché à l'étranger pendant les années litigieuses. Ainsi, cette information n'a pas servi à fonder les redressements litigieux. En conséquence, à supposer que les requérants aient entendu soulever le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il est infondé et doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : "  Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Et aux termes de l'article R. 1931 du même livre :  " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". M. et Mme A qui ont été taxés d'office à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, il leur appartient d'établir le caractère infondé ou exagéré des rectifications ; 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les ersonnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées./ L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales./ L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes :/1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ;/2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas :/- soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants :/a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ;/b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ;/c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français,/- soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. " 
 8. M. A, dont il est constant qu'il est résident fiscal français, soutient qu'il était salarié expatrié au cours des années d'imposition en litige, et que ses rémunérations devaient ainsi bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts. Toutefois, en se bornant à indiquer qu'il travaillait dans le cadre de projets à haute technologie, il ne justifie pas qu'il aurait exercé une activité relevant de la liste fixée au 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts, pendant la durée minimale exigée en 2014 et 2015. Par ailleurs, et au surplus, l'administration fait valoir, sans être contredite, que les bulletins de salaire de ses employeurs français et les déclarations annuelles de données sociales ne portaient aucune mention des détachements à l'étranger allégués. Enfin, aucun autre document ne permet d'attester de la durée de présence alléguée à l'étranger en 2014, les attestations de ses anciens collègues de travail, qui, eût égard à leur caractère général, ne présentant aucune valeur probante. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions litigieuses à ce titre. 
 9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 163 bis AA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes revenant aux salariés au titre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, en application du titre II du livre III de la troisième partie du code du travail, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles ont été affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2 du même code. () Pour ouvrir droit aux exonérations prévues au présent article, les accords de participation doivent avoir été déposés à la direction départementale du travail et de l'emploi du lieu où ils ont été conclus ". Aux termes de l'article L. 3323-2 du code du travail, dans sa rédaction applicable au litige : " L'accord de participation peut prévoir l'affectation des sommes constituant la réserve spéciale de participation : / 1° A des comptes ouverts au nom des intéressés en application d'un plan d'épargne salariale remplissant les conditions fixées au titre III ; / 2° A un compte que l'entreprise doit consacrer à des investissements. Les salariés ont sur l'entreprise un droit de créance égal au montant des sommes versées. / () ". Aux termes de l'article L. 3325-2 du même code : " Les sommes affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2 sont exonérées d'impôt sur le revenu. / Les revenus provenant des sommes attribuées au titre de la participation et recevant la même affectation qu'elles sont exonérés dans les mêmes conditions. Ils se trouvent alors frappés de la même indisponibilité que ces sommes et sont définitivement exonérés à l'expiration de la période d'indisponibilité correspondante. / (). ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 3324-10 du même code : " Lorsque les sommes ont été affectées dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2, un décret en Conseil d'Etat détermine les conditions liées à la situation ou aux projets du salarié, dans lesquelles ces droits peuvent être exceptionnellement liquidés ou transférés avant l'expiration de ces délais. ". Aux termes de l'article R. 3324-22 du même code : " Dans le cas où le bénéficiaire n'a pas opté pour la disponibilité immédiate, les cas dans lesquels, en application de l'article L. 3324-10, les droits constitués au profit des bénéficiaires peuvent être exceptionnellement liquidés avant l'expiration des délais fixés au premier alinéa de cet article et au deuxième alinéa de l'article L. 3323-5 sont les suivants : / () ; / 6° La rupture du contrat de travail, la cessation de son activité par l'entrepreneur individuel, la fin du mandat social, la perte du statut de conjoint collaborateur ou de conjoint associé ; / (). ".  
 10. M. A qui produit un relevé d'épargne salariale attestant qu'il a perçu en avril 2015, au titre de l'année 2014, un montant de participation de 17 787,15 euros, après prélèvements sociaux, à la suite de son départ de la société Sanef, où il travaillait depuis 2007, vers la société mère de celle-ci, la société Sanef its technologies, demande le bénéfice de l'exonération prévue par les dispositions mentionnées ci-dessus en raison du déblocage anticipé de ses droits dans un fonds de participation de son employeur consécutif à la rupture de son contrat de travail. Ce départ s'est concrétisé par la rupture de son contrat de travail avec la société Sanef et la conclusion d'un nouveau contrat, à compter de décembre 2014, avec la société Sanef its technologies. Le transfert a été organisé dans le cadre d'une convention tripartite du 10 novembre 2014, aux termes de laquelle M. A et les deux sociétés ont, notamment, précisé qu'il ne s'agissait ni d'un licenciement, ni d'une démission, mais d'une " mutation ", ont convenu de la prise en charge des congés payés non pris et ont pris acte de ce que l'ancienneté de M. A serait reprise par la société Sanef its technologies qui s'engageait, par ailleurs, à ne lui imposer aucune période d'essai. Ainsi, il résulte des termes de cette convention qu'elle avait pour objet d'organiser non pas la rupture, au sens du 6° de l'article R. 3324-22 du code du travail, mais la poursuite du contrat de travail de M. A au sein du même groupe. Par suite, M. A, n'est pas fondé à demander la décharge des impositions litigieuses établies à ce titre. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de :/()/b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; ". 
 12. Les propositions de rectification des 14 décembre 2017 et 13 juin 2018 comportent les motifs de droit et de fait motivant l'application de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration, à savoir que les requérants n'ont pas déposé de déclaration d'impôt sur le revenu dans les trente jours des mises en demeure, alors qu'ils y étaient tenus, ainsi qu'il résulte de ce qui précède. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à contester la majoration de 40 % qui leur a été appliquée. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023.  
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 A.Audrain-Foulon La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,