CAA78 · 1ère Chambre — 9 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Aubay a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009 et 2010. Par un mémoire distinct, elle a également demandé à ce même tribunal, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions des articles L. 169 et L. 172 G du livre des procédures fiscales. 
 Par un jugement n° 1603921 du 20 mai 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé la société Aubay des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 à concurrence des montants correspondant à la prise en compte au titre du crédit impôt recherche de l'intégralité des dépenses visées au point 38 de ce jugement et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 5 juillet 2021 et un mémoire récapitulatif enregistré le 2 juin 2022, la société Aubay, représentée par Me Tailfer, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en l'absence de mention des années effectivement contrôlées sur l'avis de vérification du 1er août 2011 ; 
 -l'avis de mise en recouvrement du 15 décembre 2014 est insuffisamment motivé ; 
 -l'administration ne peut rejeter l'éligibilité des projets au seul motif que l'état de l'art présenté est insuffisant ; un projet ne peut être considéré comme partiellement éligible ; l'administration fiscale n'a cessé de se contredire et de faire évoluer sa position au cours de la procédure sur le caractère éligible au crédit impôt recherche des dépenses exposées dans le cadre de ses projets ; 
 -chacun de ses projets se rattache à de la recherche et développement ; 
 -elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines énoncées au BOI-BIC-RICI-10-10-10-320-20161102, n° 310 et au BOI-BIC-RICI-10-10-50, n° 10. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur de la somme de 160 285 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 -un dégrèvement a été prononcé concernant les impositions litigieuses au titre de l'année 2008 ; 
 -les moyens soulevés par la société Aubay ne sont pas fondés. 
 Par un mémoire distinct et un mémoire complémentaire, enregistrés le 8 juillet 2021 et le 31 août 2021, la société Aubay, représentée par Me Tailfer, avocat, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement attaqué en ce qu'il a refusé de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité soumise devant lui ;   
 2°) de transmettre ladite question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et de surseoir à statuer en attendant la décision rendue par le Conseil d'Etat. 
 Elle soutient que les dispositions des articles L. 169 du livre des procédures fiscales et L. 172 du même livre, en tant qu'elles limitent le bénéfice du délai de reprise prévu par l'article L. 172 précité aux crédits d'impôts calculés au titre des dépenses de recherche exposées à compter du 1er janvier 2008, méconnaissent le principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce que la question prioritaire de constitutionnalité ne soit pas transmise. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Aubay ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 14 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 22 juillet 2022 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -l'ordonnance n° 21VE01950 du 15 septembre 2021 par laquelle le président de la 1ère chambre de la cour a refusé de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité présentée par la société Aubay ; 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Pham, première conseillère, 
 -les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique, 
 -et les observations de Me Tournier, substituant Me Tailfer, représentant la société Aubay. 
 Une note en délibéré présentée par la société Aubay a été enregistrée le 11 avril 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société anonyme Aubay, prestataire de services dans le domaine du numérique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2008, 2009 et 2010, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause, partiellement ou totalement, le bénéfice du crédit d'impôt recherche dont la société avait bénéficié au titre de ces exercices pour certains projets présentés par la société au titre des années 2005 à 2010. Au cours de la procédure administrative et contentieuse, l'administration a prononcé plusieurs dégrèvements. La société Aubay a saisi le tribunal administratif de Cergy-Pontoise d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés restant à sa charge. Par le jugement n° 1603921 du 20 mai 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé la société Aubay des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 à concurrence des montants correspondant à la prise en compte, au titre du crédit impôt recherche, de l'intégralité des dépenses visées au point 38 du jugement et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. La société Aubay relève appel de ce jugement en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 23 décembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête d'appel, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la somme de 153 184 euros correspondant à l'abandon, en droits et pénalités, des impositions restant à la charge de la société Aubay au titre de l'année 2008. Les conclusions à fin de décharge présentées par la société Aubay sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté comme inopérant, dès lors qu'il concerne les seules rectifications afférentes à l'exercice clos en 2008, au titre duquel la société Aubay a obtenu un dégrèvement.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales () imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale () ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée () ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. 
 S'agissant des critiques d'ordre général :  
 5. D'une part, en ne retenant, pour certains des projets, qu'un pourcentage du montant des dépenses exposées, l'administration n'a pas forfaitisé la prise en compte de ces dépenses, mais elle l'a proratisée à hauteur de l'éligibilité du projet. Les dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts, selon lesquelles seules les dépenses de recherche ouvrent droit au crédit d'impôt, n'interdisent pas une telle proratisation, dès lors qu'un projet comprend des opérations relevant de la recherche et du développement et des opérations n'en relevant pas. 
 6. D'autre part, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines énoncées au BOI-BIC-RICI-10-10-10-30- 20120912 n° 80, BOI-BIC-RICI-10-10-10-320-20161102, n° 310 et au BOI-BIC-RICI-10-10-50, n° 10, dès lors que ces instructions sont postérieures aux années en litige. 
 7. De troisième part, la société Aubay soutient que l'administration fiscale n'a cessé de se contredire et de faire évoluer sa position au cours de la procédure sur le caractère éligible au crédit impôt recherche des dépenses exposées dans le cadre de ses projets. Toutefois, cette circonstance, qui est largement imputable au fait que la société Aubay a complété progressivement son dossier, notamment en fournissant une nouvelle documentation relative à l'état de l'art avant le recours hiérarchique, est sans incidence sur le caractère éligible de ces projets et le bien-fondé des impositions. De même, est sans incidence la circonstance que la société Aubay aurait fait l'objet d'un contrôle de la part de l'administration fiscale portant sur des années postérieures aux années en litige qui s'est achevé sans qu'aucun rehaussement ne lui soit notifié en matière de crédit d'impôt recherche. 
 8. De quatrième part, les moyens concernant les projets relevant de l'année 2008, tels que les projets recensés sous les thèmes K, L et R doivent être écartés comme inopérants du fait du dégrèvement prononcé par l'administration au titre de l'année 2008. De même, du fait des dégrèvements prononcés par l'administration à différents stades de la procédure, sont inopérants les moyens relatifs, au titre de l'année 2009, au thème J - Java Cobol, au titre des années 2009 et 2010, à la partie PMC du Thème B - Modélisation de processus d'entreprise, mesure et application et, au titre de l'année 2010, au thème Q. 
 S'agissant du thème A -Accessibilité (2009 et 2010) : 
 9. Il résulte de l'instruction, et notamment du rapport de l'expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche (MESR), que la majorité des travaux déclarés en " recherche " par la société visent à déterminer quels sont les cas d'usage possible de logiciels libres ainsi que parfois leur adaptation pour l'offre commerciale Aubay. Ces travaux comportent ainsi une partie de refonte de génération du code, qui n'est pas éligible car ne comportant pas de difficultés particulières. En revanche, les essais autour des solutions à base de Voice XML, qui étaient très expérimentaux en 2009, ont été classés en recherche et développement, l'expert proposant un ratio de 20 % d'éligibilité au crédit impôt recherche, qui a été repris par l'administration fiscale. La société requérante, qui se contente d'affirmer que les solutions à base de Voice XML étaient très expérimentales en 2009, ne conteste pas utilement ce ratio alors qu'elle détient seule les éléments permettant de déterminer un ratio plus adapté. Par ailleurs, le moyen selon lequel l'administration fiscale aurait conclu à tort à l'inéligibilité totale des travaux réalisés en 2010 manque en fait, dès lors qu'il ressort du compte-rendu du recours hiérarchique du 22 décembre 2014 que, pour les travaux de 2010, un ratio de 20 % d'inéligibilité a également été reconnu. 
 S'agissant du Thème B : Modélisation de processus d'entreprise, mesure et applications : 
 10. Les différents projets de ce thème ont pour objet de développer de nouveaux modèles de processus d'entreprise afin d'améliorer la capacité de gestion des services de la société requérante. Certains d'entre eux ont fait l'objet d'une reconnaissance d'éligibilité totale, et d'autres n'ont été reconnus que partiellement éligibles au crédit impôt recherche. Contrairement à ce que soutient la société requérante, la position du service n'est pas fondée uniquement sur l'insuffisance de l'état de l'art produit, mais également sur les caractéristiques du projet. Ainsi, pour démontrer l'éligibilité partielle de ces projets, l'administration fiscale a relevé que la finalité était de parfaire la régularité du processus de production, ce qui ne relève pas de la recherche et développement, et que les objectifs recensés par la société Aubay consistaient notamment à déterminer des socles de paramétrage, à réduire les canaux de communication en déterminant les interfaces qui les mutualisent, à tracer tous les échanges, ce qui ne constitue pas des objectifs de recherche. Par ailleurs, la société reconnaît qu'elle procède en interconnectant des briques disponibles, sans apport de techniques nouvelles et elle s'auto-contraint à utiliser ASP, une technique en déclin, ce qui va à l'encontre d'une démarche de recherche. La société requérante ne critique pas utilement le ratio d'éligibilité adopté, qui est également proposé par l'expert du MESR, en se bornant à affirmer qu'elle a remédié à l'insuffisance de l'état de l'art et que les travaux de recherche et développement peuvent comporter de la recherche appliquée.  
 S'agissant du Thème D : Développement expérimental et amélioration des interfaces homme-machine : 
 11. Les projets regroupés sous le thème D ont pour objet de concevoir des interfaces homme-machine accessibles puis d'améliorer substantiellement un framework afin de les générer automatiquement. L'administration fiscale a rejeté les dépenses afférentes à ces projets au motif que les incertitudes techniques relevées par la société ne sont pas des incertitudes scientifiques et technologiques susceptibles d'être levées par de la recherche, que ces travaux portent sur la prise en compte de l'hétérogénéité des clients légers, la gestion de sessions dans le framework Vioto et la prise en compte du référentiel bancaire pour les interfaces homme-machine, qui ne constituent pas des sujets de recherche, que la solution définitive vient du client qui a imposé le framework Vioto et que la société Aubay a procédé par décompilation et recompilation du logiciel Egen Workstation, ce qui ne constitue pas une technique innovante. L'agent du ministère de l'enseignement et de la recherche avait également conclu au rejet de ce thème. La société Aubay ne conteste pas utilement ces constatations en se bornant à affirmer que l'administration fiscale n'a pas tenu compte des informations qu'elle avait apportée lors de son recours hiérarchique, sans préciser de quelles informations il s'agit. Par suite, les dépenses exposées pour le développement de ce projet ne sauraient être regardées comme des dépenses de recherche au sens du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 S'agissant du Thème T : Conception générique de recueil et présentation de données tierces (2009) : 
 12. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'avis de l'expert du MESR que la partie systématique de solutions logicielles dans le contexte défini par la société Aubay ainsi que les modifications du système de communication des portlets de liferay constituent des activités de recherche. En revanche, les problèmes de communication entre portlets ne sont pas particulièrement originaux et sont issus des choix techniques de la société Aubay. L'expert a proposé un taux d'éligibilité de 50 % qu'a adopté le service. La société Aubay ne conteste pas utilement ce ratio en se contentant d'indiquer qu'aucune proratisation n'est permise par les textes, moyen déjà écarté pour les motifs exposés aux points 5 et 6 du présent arrêt. 
 S'agissant du Thème U : " A cube " : 
 13. Il résulte de l'instruction que les projets des années 2005 et 2008 se rattachant à ce thème ont déjà fait l'objet de dégrèvements.  
 14. L'objectif de ce projet est de concevoir un cadre de développement web d'applications clientes " riches ". Pour les années 2006 et 2007, il résulte de l'instruction que la société requérante n'a pas apporté d'éléments de nature à démontrer que constituaient une technique novatrice, d'une part, la fourniture de flux XML de test depuis un serveur de test via configuration du proxy pour le projet de 2006 et, d'autre part, la création d'un système de synchronisation et l'intégration dans un framework du stockage en local de fichier temporaire XML en attente de transmission, pour le projet 2007. En outre, l'administration fiscale relève que s'agissant de la performance PHP/XML et du choix de l'outil StrutsCX, dont la société Aubay se prévalait, ces techniques ont été abandonnées.  
 15. Pour ce qui est du projet 2009 de ce thème, il résulte de l'instruction que si la partie du projet concernant la refonte architecturale relève bien de la recherche et développement, l'autre partie du projet consistait principalement en l'intégration de nouvelles briques logicielles existantes à son produit et que, s'agissant de l'amélioration d'un produit existant, de tels travaux ne constituent pas des travaux de recherche. Un ratio de 40 % a par suite été retenu par l'administration fiscale. La société requérante n'apporte aucun élément permettant de remettre en cause le taux de 40% retenu. La seule circonstance, invoquée par elle, que la société Aubay aurait remporté le prix Oseo et un Lutèce d'or pour ce projet ne suffit pas pour remettre en cause ce ratio. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Aubay n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Sa requête doit, par suite être rejetée, y compris les conclusions fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, dès lors que l'Etat n'apparait pas être la partie perdante à titre principal. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus de statuer sur les conclusions de la requête de la société Aubay à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Aubay est rejetée.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Aubay et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 C. PHAM Le président, 
 P. BEAUJARDLa greffière, 
 S. LOUISERE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,