CAA78 · 3ème Chambre — 20 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012. 
 Par un jugement n° 1902838 du 11 mai 2021, le tribunal administratif Versailles a prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 12 juillet 2021, 10 mars 2022, 4 janvier et 12 juin 2023, M. C, représenté par Me Couve-Dumez, avocate, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il lui est défavorable ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 6 000 euros au titre de l'article                 L.  761 -1 du code de justice administrative au titre des frais exposés tant en première instance que devant la cour. 
 Il soutient que : 
 - l'irrégularité de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal à l'égard de l'EIRL A C Design (APD) pour les exercices 2011 et 2012 doit produire ses effets au niveau de l'imposition de l'entrepreneur ; à la différence d'une société, la création d'une EIRL n'entraînant pas la création d'une personne morale nouvelle distincte de celle de l'entrepreneur, l'indépendance des procédures ne saurait trouver à s'appliquer ; 
 - la proposition de rectification de l'EIRL APD, jointe à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel, qui renvoie à celle-ci sans en reprendre les motifs, est irrégulière dans la mesure où mettant en œuvre la majoration de 100 % pour opposition à contrôle, elle n'est pas signée par le supérieur hiérarchique, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales ;  
 - la procédure est viciée à raison de l'absence de débat oral et contradictoire ;  
 - seuls doivent être comptabilisés comme revenus professionnels les crédits afférents aux seuls comptes bancaires utilisés par l'EIRL, à l'exclusion des encaissements personnels figurant sur ses comptes personnels ; l'utilisation d'un compte mixte a été purement transitoire et aucune somme encaissée sur les autres comptes que le compte professionnel à compter du 9 août 2011, date d'ouverture du compte de l'EIRL, ne concerne le chiffre d'affaires de cette dernière ; 
 - plusieurs sommes créditées sur le compte bancaire de l'EIRL ont été réintégrées à tort par l'administration dans les bases d'imposition de l'EIRL APD, en particulier la somme de 124 000 euros reçue le 24 février 2011 de la SCI CEPA constitutive d'un prêt, les sommes de 10 000 et 60 000 euros reçues les 10 et 14 février 2012 de la société TEN correspondant à des remboursements de frais de prospection, les sommes de 19 000 euros et 4 438 euros encaissées par chèques les 29 janvier et 4 février 2011constituant des prêts familiaux, ainsi que diverses sommes constituant des apports en compte courant et des rémunérations en provenance de la société DCE ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré pouvant justifier l'infliction de la pénalité de 40 %.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 26 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 10 octobre 2023. 
 Un mémoire présenté pour M. C a été enregistré le 13 mai 2024 postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Couve-Dumez, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue de la vérification de comptabilité de l'EIRL APD, par le biais de laquelle M. C, gérant et associé unique, exerce son activité d'architecte, la société s'est vue notifier, après reconstitution de son chiffre d'affaires et selon la procédure d'évaluation d'office du fait d'une opposition à contrôle fiscal, des rehaussements d'impôt sur les sociétés pour lequel elle avait opté lors de sa constitution, au titre des exercices clos en 2011 et 2012 à raison de recettes non déclarées. Tirant les conséquences de ce contrôle, le service a notifié à M. C, en sa qualité de seul maître de l'affaire et par proposition de rectification du 6 mars 2014, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012 à raison de revenus réputés distribués, résultant des bénéfices reconstitués de l'EIRL, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. C fait appel du jugement du 11 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles, après avoir  prononcé un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société.  
 3. En premier lieu, il est constant que l'EIRL APD a, dès sa création, exercé valablement son option pour l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, conformément aux prescriptions de l'article 1655 sexies du code général des impôts et de l'article 350 bis de l'annexe III au même code et a ainsi opté pour son assimilation à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée. Dès lors, l'option ainsi exercée, qui entraîne la création d'une personnalité fiscale distincte de celle de l'entrepreneur individuel, conduit à imposer l'EIRL, assimilée à une EURL, à l'impôt sur les sociétés et à imposer, le cas échéant, entre les mains de son gérant et associé unique, les sommes désinvesties de la société. Dans ces conditions, et en application du principe d'indépendance des procédures, M. C ne saurait utilement se prévaloir, pour contester les impositions en litige, de ce que les redressements issus de la procédure de contrôle fiscal visant l'EIRL APD au titre des années 2011 et 2012 ont été abandonnés par l'administration fiscale, après qu'elle ait tiré les conséquences du jugement devenu définitif n°1703725 du tribunal administratif de Versailles du 19 avril 2019 jugeant irrégulière la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal relative au bénéfice non commercial réalisé par M. C au titre de l'année 2010 dans le cadre de la vérification de comptabilité de son activité libérale d'architecte.  
 4. En second lieu, le principe d'indépendance des procédures fait également obstacle à ce que M. C puisse utilement se prévaloir de l'irrégularité de la proposition de rectification adressée à l'EIRL, laquelle ne serait pas signée par le supérieur hiérarchique en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, pour soutenir que la proposition de rectification 2120 qui lui a été adressée à titre personnel, et qui y renvoie, serait elle-même irrégulière. Il en va de même du moyen tiré de ce que la procédure serait viciée à raison de l'absence de débat oral et contradictoire du fait de la mise en œuvre, à l'égard de l'EIRL, de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal, alors, en tout état de cause, que M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal lequel n'est pas entouré d'une telle garantie procédurale. Dès lors, ces moyens doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". 
 6. En application de ces dispositions, il appartient à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus qui auraient été distribués par une société à un contribuable ayant régulièrement exprimé son désaccord sur les rectifications qui lui ont été proposées selon la procédure contradictoire, ainsi que de l'appréhension des distributions par ce contribuable. 
 S'agissant de l'existence et du montant des distributions : 
 7. Il résulte de l'instruction que le service a évalué d'office le résultat imposable de l'EIRL APD en prenant en compte les encaissements relevés au crédit de cinq comptes bancaires, obtenus dans le cadre du droit de communication et dont la présomption du caractère professionnel résulte de leur identification par le numéro SIRET de l'entreprise, demeuré inchangé à celui utilisé dans le cadre de l'exercice libéral antérieur de M. C. Ce dernier, qui conteste la nature mixte de certains comptes en faisant valoir que deux d'entre eux seraient purement personnels et qu'à compter de l'ouverture du compte professionnel de l'EIRL APD le 9 août 2011, aucune recette n'a été encaissée sur un autre compte, n'apporte toutefois aucun élément de nature à établir que ces comptes, qui se rattachent directement à l'activité de l'EIRL APD du fait de leur identification par le numéro SIRET, n'étaient pas de nature professionnelle. 
 8. Pour contester l'existence et le montant des distributions, fixés à 152 122 euros pour 2011 et 107 692 euros pour 2012, M. C fait valoir que plusieurs sommes créditées sur les comptes bancaires ont été réintégrées à tort par l'administration dans les bases d'imposition de l'EIRL APD, notamment des sommes correspondant au refinancement d'un bien immobilier, à des prêts familiaux et à des remboursements de frais de prospection.  
 9. En premier lieu, s'agissant de la somme de 124 000 euros reçue de la SCI CEPA le 24 février 2011, il résulte des documents produits par le requérant et notamment d'un contrat de crédit immobilier, d'un acte et d'un relevé de décompte notariés et de relevés bancaires, qu'un prêt ayant pour objet le refinancement de comptes courants d'associés et de prêts immobiliers a été consenti par la banque allemande, LANDESBANK SAAR (LBS) à la SCI CEPA, pour un montant de 320 000 euros, et que le solde disponible de 248 854,85 euros a, après remboursement de prêt, été réparti par la SCI CEPA entre ses deux associés-gérants, MM. C et Chameau à hauteur de 124 000 euros chacun, conformément à l'objet du prêt. Eu égard à ces éléments justifiant l'existence du prêt allégué, l'administration fiscale, qui se borne à soutenir qu'il n'est pas établi que ce versement n'aurait pas une nature professionnelle, n'apporte pas la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la prise en compte de cette somme comme revenu de l'activité de l'EIRL APD et, par suite, comme revenus distribués imposables. 
 10. En deuxième lieu, M. C soutient que les virements, en provenance de la société Technologies énergie nouvelles (TEN), de 60 000 euros le 14 février 2012 et de 10 000 euros le 10 avril 2012 correspondraient à des remboursements de frais de prospection à l'étranger, engagés par lui au bénéfice de cette société, dont il est également le gérant, en vue de commercialiser des savoir-faire et des technologies d'énergies renouvelables développées en France. Au soutien de ses allégations, le requérant produit l'ensemble des décomptes mensuels détaillés de ses frais de déplacements aux Etats-Unis pour les années 2011 et 2012, le détail de ses frais kilométriques en Europe mentionnant les dates, nombre de jours, lieux, et clients visités, ainsi que l'intégralité des factures, reçus, tickets et réservations correspondant, soit 277 pages de justificatifs, lesquels sont corroborés, contrairement à ce qui est soutenu par l'administration, par les écritures comptables de la société ainsi qu'il résulte du " Grand Livre ", ainsi que de la liasse fiscale. Dans ces conditions, l'administration ne saurait être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que les crédits bancaires inscrits au crédit du compte Banque Populaire n° 30219487920 constitueraient des recettes professionnelles de l'EIRL APD. 
 11. En troisième lieu, M. C allègue que les sommes de 19 000 et de 4 438,54 euros encaissées, respectivement les 29 janvier et 4 février 2011, par chèques sur ce même compte Banque Populaire n°30219487920 présenteraient le caractère de prêt familial consenti par sa compagne, Mme B D, en remboursement de dettes de la SCI CEPA. S'agissant de la somme de 19 000 euros, il résulte de l'instruction et notamment des relevés de compte produits, contrairement à ce que soutient le ministre, que Mme D est bien à l'origine de la remise de chèque en litige perçue par M. C. L'administration fiscale n'apportant pas la preuve contraire, la matérialité du prêt familial doit être regardée comme établie et cette somme ne saurait constituer une recette de l'activité de l'EIRL. S'agissant de la somme de 4 438,54 euros, s'il existe une contradiction entre la copie d'un chèque BNP n°2456922 de Mme D daté du 3 février 2011 pour ce montant total, et le relevé bancaire SG n°00050241812 de M. C qui fait état pour cette somme, de deux chèques, dont les copies sont d'ailleurs produites, à savoir un chèque BNP n°2456924 de Mme D pour 2 927,54 euros et un chèque BNP n° illisible pour 1 511 euros tous deux datés du 3 février 2011, il n'en demeure pas moins que l'administration n'apporte pas la preuve que ces sommes en provenance de Mme D et dont il est établi, ainsi qu'il résulte de déclaration de recettes de la trésorerie, qu'elles ont permis de solder la taxe foncière de la SCI CEPA des années 2007 et 2008 pour 2 927,54 euros et celle de 2009 pour 1 511 euros, constitueraient des recettes de l'EIRL APD. 
 12. En quatrième lieu, s'il est invoqué que des sommes, dont le montant global n'est pas précisé, seraient des rémunérations provenant de la société DCE dont M. C est gérant qui auraient été encaissées sur un compte mixte, les documents produits, parcellaires et incomplets, à savoir un extrait du grand livre relatif aux écritures de son compte courant d'associé ainsi qu'un tableau explicatif des versements effectués établi par ses soins ne permettent de justifier ni du montant ni de la nature alléguée des sommes en cause. 
 13. En dernier lieu, M. C ne saurait se prévaloir, dans un mémoire présenté, en tout état de cause, postérieurement à la clôture de l'instruction, de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme n°26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023 qui a jugé que la majoration visée au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et appliquée à la base d'imposition des revenus des titulaires de BIC, BNC ou BA non adhérents d'un organisme de gestion agréé, est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu' il est constant qu'il n'a pas été fait application de ces dispositions en l'espèce, mais seulement de celles du 2° du 7 de l'article 158 du même code. 
 14. Il résulte de l'ensemble des circonstances exposées ci-dessus, que l'administration ne saurait être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des sommes distribuées à hauteur de 147 438 euros au titre de l'année 2011 et de 70 000 euros au titre de l'année 2012. Par suite, le montant des distributions imposables au profit de M. C doit être fixé pour l'année 2011 à 4 684 euros et pour l'année 2012 à 37 692 euros, et ce dernier est, dès lors, fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à cette réduction en base. 
 Sur les pénalités : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 16. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Elle doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 17. Les pénalités pour manquement délibéré appliquées doivent être déchargées en conséquence de la décharge en base prononcée au point 14. 
 18. Pour le surplus, l'administration justifie l'application de la pénalité pour manquement délibéré par l'importance des montants rectifiés, par l'attitude de l'EIRL " A C Design " au cours du contrôle, ainsi que par les fonctions de gérant et associé unique de l'EIRL exercées par M. C, maître de l'affaire. Toutefois, le caractère intentionnel du manquement du contribuable à ses obligations fiscales s'appréciant à la date de souscription des déclarations et non lors des opérations de contrôle qui sont postérieures, l'administration ne saurait utilement se fonder sur l'attitude de l'EIRL au cours des opérations de contrôle. En outre, les rehaussements ne sauraient être regardés comme étant demeurés substantiels après la diminution des bases prononcées. Enfin, la qualité de gérant et de maître de l'affaire ne saurait, à elle seule, caractériser un manquement délibéré. Dans ces conditions, le ministre ne saurait être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements déclaratifs ainsi relevés. Par suite, M. C est fondé à solliciter la décharge de la majoration de 40 % prévue par ces dispositions ayant assorti les impositions litigieuses. 
 19. Il résulte de ce qui précède que M. C est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles ne lui a pas accordé la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 à raison d'un montant de distribution fixé respectivement à 4 684 euros et à 37 692 euros, ainsi que la décharge de la pénalité pour manquement délibéré. 
 Sur les frais de procédure : 
 20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. C d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre de la première instance et de l'appel. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Les revenus de M. C imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont fixés à 4 684 euros au titre de l'année 2011 et à 37 692 euros au titre de l'année 2012. 
 Article 2 : M. C est déchargé, en droits et pénalités, des suppléments d'impôts sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012 à hauteur de la réduction en base prononcée à l'article 1er. 
 Article 3 : M. C est déchargé de la pénalité pour manquement délibéré ayant assorti les impositions restant en litige au titre des années 2011 et 2012. 
 Article 4 : Le jugement n° 1902838 du tribunal administratif de Versailles du 11 mai 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : L'État versera à M. C la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,