CAA78 · 3ème Chambre — 30 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédures contentieuses antérieures : 
 M. C D et M. et Mme C D ont, A deux instances distinctes, demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise, respectivement, d'une part, de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes et d'autre part, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 A un jugement nos 1805473, 1805513 du 22 juin 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, a, après les avoir jointes, rejeté leurs demandes. 
 Procédures devant la cour : 
 I°) A une requête, enregistrée le 26 juillet 2021, sous le n° 21VE02151, et un mémoire, enregistré le 30 décembre 2021, M. D, représenté A Me Guillot, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 22 juin 2021du tribunal administratif de Cergy-Pontoise ; 
 2°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 213 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. D soutient que : 
 - le service a inclus, à tort, dans ses recettes professionnelles taxables dans années 2013 et 2014, les sommes versées A M. E à titre de prêts amicaux, qu'il a d'ailleurs remboursés ; 
 - le compte bancaire ouvert auprès de l'établissement bancaire HSBC d'après lequel le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée a été déterminé ne présente pas un caractère exclusivement professionnel mais revêt le caractère d'un compte mixte. 
 A un mémoire en défense, enregistrés le 29 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés A M. D ne sont pas fondés. 
 II°) A une requête, enregistrée le 26 juillet 2021, sous le n° 21VE02152 et un mémoire, enregistré le 30 décembre 2021, M. et Mme D, représentés A Me Guillot, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 22 juin 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à leur charge au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 933 euros au titre de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le service a inclus à tort dans les recettes professionnelles de M. D, les sommes versées A M. E à titre de prêts amicaux, soit 3 250 euros pour 2012, 4 853,80 euros pour 2013 et 28 556 euros pour 2014, qu'il a d'ailleurs remboursés ; 
 - le compte bancaire ouvert auprès de l'établissement bancaire HSBC d'après lequel le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée a été déterminé ne présente pas un caractère exclusivement professionnel mais revêt le caractère d'un compte mixte ; 
 - les rectifications de ses bénéfices non commerciaux au titre du profit sur le Trésor doivent être réduites à raison d'une part, des dégrèvements des taxes sur la valeur ajoutée prononcés à la suite de leur réclamation préalable et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ; 
 - les dépenses de location et assurance du véhicule " Mini Austin ", à hauteur de 15 % des sommes engagées, ainsi que les frais de déplacement en Suisse, correspondent à des charges à caractère professionnel, déductibles du bénéfice non commercial imposable ; 
 - en application de la garantie prévue A les dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, le bénéfice imposable de l'année 2012 doit être calculé d'après le montant des encaissements de 104 436 euros hors taxes, retenu A le service vérificateur, à l'issue d'un précèdent contrôle de l'activité de M. D en matière de taxe sur la valeur ajoutée, et être fixé après déduction des dépenses et application du coefficient de 1,25 à 96 874 euros hors taxe ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré mises à leur charge ne sont pas justifiées. 
 A un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés A M. et Mme D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme F,  
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Mathieu, substituant Me Guillot, pour M. et Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D, qui exerce à Neuilly-sur-Seine (Hauts-de-Seine) une activité d'agent commercial spécialisé dans l'horlogerie, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité professionnelle au titre des années 2012 à 2014 en matière de bénéfices non commerciaux et au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de ce contrôle, l'administration lui a notifié, selon la procédure contradictoire et A proposition de rectification du 17 décembre 2015, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de ces années, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette période. A une requête enregistrée sous le n° 21VE02151, M. D fait appel du jugement du 22 juin 2021 A lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tenant à la réduction, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés. A ailleurs, A une requête enregistrée sous le n° 21VE02152, M. et Mme D font appel du même jugement A lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à leur charge au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes n° 21VE02151 et n° 21VE02152 présentées pour M. et Mme D sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour statuer A un seul arrêt. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu A la commission (). / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission (). ". 
 4. Il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que la comptabilité de M. D comportait de graves irrégularités. En outre, il résulte de l'instruction que la reconstitution des recettes taxables et les rehaussements des bénéfices non commerciaux de M. D ont été établis conformément à l'avis émis le 28 septembre 2016 A la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il s'ensuit qu'il appartient aux requérants, en application des dispositions précitées, d'établir le caractère exagéré des impositions supplémentaires qu'ils contestent. 
 En ce concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés : 
 5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux A un assujetti agissant en tant que tel. ". 
 6. Il résulte de l'instruction qu'après avoir écarté la comptabilité comme non probante, le service vérificateur a reconstitué le bénéfice imposable de M. D à partir des encaissements constatés sur son compte bancaire professionnel ouvert auprès de l'établissement bancaire HSBC et des factures et informations obtenues de ses clients identifiés, et a retenu à ce titre un chiffre d'affaires, toutes taxes comprises, de 253 052 euros pour 2013 et de 288 067 euros pour 2014.  
 7. Si M. D fait valoir, d'une part, que le compte bancaire ouvert auprès de l'établissement bancaire HSBC d'après lequel le chiffre d'affaires taxable à la taxe sur la valeur ajoutée a été déterminé ne présente pas un caractère exclusivement professionnel et revêt le caractère d'un compte mixte, il n'apporte toutefois aucun élément au soutien de ses allégations alors que la charge de la preuve lui incombe. 
 8. Pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été subséquemment assignés, M. D fait valoir, d'autre part, que les recettes retenues A le service vérificateur incluent, à tort, des sommes d'un montant de 4 853,80 euros en 2013 et de 28 556 euros en 2014 qui correspondent selon lui à des avances de trésorerie consenties A son comptable, M. B E, pour l'aider au paiement d'une dette de taxe sur la valeur ajoutée résultant d'une précédente vérification de comptabilité et qui seraient constitutives de prêts amicaux. Pour justifier de la réalité de ces prêts et du caractère non imposable des sommes litigieuses, M. D produit deux attestations signées A M. E, la première, datée du 6 janvier 2014, faisant état de l'établissement de chèques à l'attention de M. D pour un montant de 4 853,80 euros en 2013, sommes remboursées avant le 31 décembre de la même année, et la seconde, établie le 4 janvier 2016, indiquant qu'il a effectué des avances de trésorerie au profit de M. D en 2014, les sommes avancées ayant été remboursées à hauteur de 4 475 euros en 2014 et de 23 060 euros en 2015. Sont également produits les copies des chèques rédigés A M. D à l'attention de M. E entre 2013 et 2015, pour un montant total de 32 330 euros, et deux états récapitulatifs de ces chèques établis A ses soins. Toutefois, et ainsi que l'a relevé le tribunal, outre que ces deux attestations ont été établies postérieurement aux prétendues opérations de prêt, et, même postérieurement à l'achèvement de la vérification de comptabilité concernant la seconde, elles sont rédigées de manière sommaire, faisant seulement état d'avances sans intérêts afin de soulager la trésorerie de M. D et aider au paiement de sa dette fiscale, sans préciser davantage les conditions et modalités des avances en cause. De plus, et alors que M. E, comptable de M. D, est en relation d'affaires avec ce dernier et a d'ailleurs contribué à l'établissement de la comptabilité gravement irrégulière constatée A le service, les seules copies de chèques établis à son nom, d'un montant cumulé au demeurant inférieur au total des sommes prétendument prêtées, ne suffisent pas à justifier du remboursement effectif de sommes qu'il aurait avancées à titre personnel au requérant. Dans ces conditions, M. D n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les encaissements litigieux avaient le caractère de prêts et ne correspondaient pas à un revenu tiré de son activité professionnelle. 
 9. A suite, ces sommes ayant à bon droit été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts, M. D n'est pas fondé à demander la décharge des rappels correspondants. 
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 10. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué A l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées A l'exercice de la profession (). ". Il résulte de ces dispositions que le montant des recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable des contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux est le montant total des recettes que ceux-ci ont perçues du fait de leur activité professionnelle ou de l'occupation ou exploitation lucrative ou de la source de profits dont ils tirent parti. 
 11. En premier lieu, M. et Mme D soutiennent que les recettes retenues A le service vérificateur pour établir les bénéfices non commerciaux contestés incluent, à tort, des sommes d'un montant de 3 250 euros en 2012, 4 853,80 euros en 2013 et 28 556 euros en 2014, correspondant à des prêts amicaux de M. B E. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 8, et alors qu'aucun justificatif supplémentaire n'est produit, notamment sur les sommes prétendument avancées en 2012, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant des encaissements litigieux, faute d'apporter la preuve qu'ils ne correspondaient pas à un revenu imposable issu de l'activité professionnelle de M. D. 
 12. En deuxième lieu, les requérants font valoir que les rectifications des bénéfices non commerciaux au titre du profit sur le Trésor doivent être réduites à raison d'une part, des dégrèvements des taxes sur la valeur ajoutée prononcés à la suite de leur réclamation préalable et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes perçues à titre de prêts amicaux. Toutefois, et ainsi que l'a relevé le tribunal, le profit sur le Trésor constaté pour les années 2013 et 2014 a été réduit à hauteur des dégrèvements prononcés A la décision d'admission partielle de leur réclamation du 13 avril 2018, ainsi qu'il ressort des termes mêmes de cette décision nonobstant la circonstance que l'administration a indiqué que cette diminution du profit était sans incidence sur le calcul du dégrèvement en raison du système de la cascade. A ailleurs, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés devant être maintenus pour les motifs exposés au point 8, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le profit sur le Trésor doit être réduit à due proportion. 
 13. En troisième lieu, le service vérificateur a, à l'issue des opérations de contrôle, notamment rejeté les charges afférentes à l'acquisition en leasing, à l'entretien et à l'assurance d'un véhicule familial " Mini Austin ", d'un montant total de 20 752 euros, ainsi que trois factures de voyages en Suisse pour un montant de 2 558 euros, au motif que ces dépenses ne présentaient pas un caractère professionnel. En se bornant à alléguer que le véhicule " Mini Austin " est utilisé à titre professionnel A M. D, à hauteur de 15 % de son usage, pour assurer le déplacement de couples chez les horlogers, les requérants n'apportent, pas plus en appel qu'en première instance, de justificatifs attestant d'une utilisation professionnelle à hauteur de 15 % de ce véhicule, alors que le service vérificateur a retenu, au titre des charges déductibles des bénéfices non commerciaux, la totalité des dépenses de location et d'entretien d'un autre véhicule de marque " Smart ". De même, s'il est soutenu que l'horlogerie est une activité importante de la Suisse où sont situées les entreprises les plus prestigieuses dans cette branche d'activité et que leur visite constitue un passage obligé pour M. D, ces simples allégations d'ordre général, qui ne sont au demeurant assorties d'aucune pièces justificatives, ne sont pas de nature à attester du caractère professionnel des dépenses de voyages litigieuses. 
 Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 14. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi A l'administration est un différend sur l'interprétation A le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l''interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise A l'administration. ". Selon l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (). ". 
 15. Les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions précitées du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la position prise lors d'un précédent contrôle de l'activité de M. D A le service vérificateur, qui a retenu, pour déterminer la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, un montant total de recettes pour l'année 2012 de 104 436 euros hors taxes.  
 16. Cependant, et ainsi que l'a relevé le tribunal, il résulte de l'instruction, en particulier des termes de la proposition de rectification du 1er juillet 2013 alors notifiée, que le service vérificateur s'est borné à déterminer les recettes taxables de l'année 2012, à seule fin d'établir la taxe sur la valeur ajoutée collectée due, à partir des relevés bancaires, factures et renseignements alors obtenus, et que s'agissant d'impositions différentes soumises à des règles fiscales autonomes, il ne peut être considéré que l'administration a formellement pris position sur l'appréciation de la situation de fait de M. D au regard d'un texte fiscal. Il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à demander que le bénéfice imposable de l'année 2012 soit calculé d'après le montant des encaissements de 104 436 euros hors taxes, et soit fixé après déduction des dépenses et application du coefficient de 1,25 à 96 874 euros hors taxe. 
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration. ". 
 18. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ayant assortie les rehaussements proposés en matière de bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance et le caractère répété des minorations de recettes constatées sur les années 2012, 2013 et 2014, les recettes non déclarées de M. D représentant plus de 30 % du chiffre d'affaires réalisé pour chacune de ces années, y compris en tenant compte des déclarations rectificatives déposées aux cours des opérations de contrôle portant sur les années 2013 et 2014 ainsi que sur le fait que M. D ne pouvait ignorer que les dépenses personnelles comptabilisées ne pouvaient être déductibles. Enfin, le service a relevé que des manquements similaires avaient déjà été constatés lors du précédent contrôle de l'activité de l'intéressé portant sur les années 2010 et 2011, ce contrôle ayant donné lieu à des impositions supplémentaires importantes, déjà assorties de la majoration pour manquement délibéré. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de M. D à ses obligations déclaratives et, A suite, du bien-fondé des majorations mises à sa charge en application de l'article 1729 du code général des impôts précité. 
 19. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, A le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs demandes. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes que M. et Mme D demandent au titre des frais exposés A eux et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête n° 21VE02151 de M. D et la requête n° 21VE02152 de M. et Mme D sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 14 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public A mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 I. FLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°s 21VE02151