CAA78 · 3ème Chambre — 22 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que les pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2001128 du 31 mai 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2021, M. et Mme A, représentés par Me Bouquet, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens de l'instance et le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 - la proposition de rectification du 9 juin 2016 qui leur a été adressée est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; le service vérificateur y a reproduit des extraits de la proposition de rectification adressée à la SARL Bagaudenergie mais sans joindre ce document ainsi que les annexes 2, 5 et 6 qui sont mentionnées ; ainsi, s'agissant des charges regardées comme non engagées dans l'intérêt de la société, ils n'ont pas pu prendre position en toute connaissance de cause ; s'agissant du solde du compte courant d'associé de M. A, l'administration renvoie pour le détail du solde créditeur à la proposition de rectification adressée à la SARL Bagaudenergie, ce qui révèle implicitement une insuffisance de motivation ; 
 - le tribunal ne pouvait faire état de la réception par M. A de la proposition de rectification adressée à la SARL Bagaudenergie pour justifier le détail des rehaussements, en raison du principe d'indépendance des procédures ; 
 - M. A n'a pas appréhendé la somme de 18 900 euros relative aux loyers comptabilisés par la SARL Bagaudenergie pour la location de ses bureaux, qui a bénéficié à la SCI Bagaudenergie ; il existe une double imposition dès lors que cette dernière a déclaré les loyers comme revenus fonciers et que ces loyers sont également imposés comme revenus distribués entre leurs mains au titre de l'impôt sur le revenu ; le versement de ces loyers ne constitue pas un acte anormal de gestion mais a servi au développement de l'activité de la SARL Bagaudenergie ; en outre, la prestation de location n'est pas fictive, alors même que le bail mentionne à tort l'existence de locaux d'habitation et la parcelle AK 353 au lieu de la parcelle AK 084 ; enfin, M. A règle chaque année un montant de 6 000 euros à la SCI Bagaudenergie au titre des loyers pour la partie habitation ; 
 - s'agissant des apports en compte courant d'associé, ils justifient de la somme de 69 850 euros restant en litige par les tableaux d'intérêts d'emprunt et les relevés de comptes bancaires qu'ils ont produits ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée et n'est pas justifiée en l'absence d'intention d'éluder l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lerooy, 
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Bagaudenergie, dont M. A est le co-gérant et détient la totalité des parts, exerce une activité de production d'électricité par le développement et l'exploitation de l'énergie solaire grâce à des fermes photovoltaïques. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, étendue au 31 mars 2015 en matière de TVA, à l'issue de laquelle l'administration lui a notamment notifié des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014. Par une proposition de rectification en date du 9 juin 2016, elle a tiré les conséquences de ces rectifications au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux en ce qui concerne le foyer fiscal de M. A, qu'elle a regardé comme le bénéficiaire des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 31 mai 2021 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée personnellement à M. et Mme A le 9 juin 2016 indique le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que l'année d'imposition concernée. S'agissant des motifs des rehaussements, elle se réfère expressément à ceux retenus dans la proposition de rectification adressée le 3 juin 2016 à la SARL Bagaudenergie et, bien que cette dernière ne soit pas jointe, elle en reproduit le contenu. Cette proposition de rectification, qui détaille les rehaussements envisagés en matière de revenus distribués, notamment la prise en charge de la totalité des loyers par la société Bagaudenergie, dont les modalités de détermination des bases redressées sont précisées, l'absence de justification quant aux apports en compte courant de M. A, dont le montant est indiqué, ainsi que les charges dont le caractère professionnel n'a pas été démontré, est elle-même suffisamment motivée. Si les requérants soutiennent que les annexes 2, 5 et 6 qui y sont mentionnées relatives à ce dernier chef de rehaussement ne sont ni jointes ni reproduites, il résulte toutefois de l'instruction que la proposition litigieuse a été adressée aux requérants peu après l'envoi à la SARL Bagaudenergie à la même adresse de la proposition de rectification du 3 juin 2016, laquelle comportait l'ensemble des annexes et dont M. A ne conteste pas la réception en sa qualité de co-gérant. L'administration soutient au demeurant sans être contestée que les requérants ont fait référence à cette proposition de rectification dans leurs observations. Ainsi, les requérants doivent être regardés comme ayant disposé des informations leur permettant de présenter des observations utiles, ainsi qu'ils l'ont d'ailleurs fait par courrier du 1er juillet 2016. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 9 juin 2016 doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 5. En premier lieu, aux termes du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL Bagaudenergie, propriétaire de la parcelle cadastrée AK section 353, a signé un bail commercial le 1er octobre 2009 avec la SCI La Bagauderie, qui porte sur un bâtiment à usage de bureau et de dépendance ainsi qu'un corps de bâtiment à usage d'habitation et de réception, pour un loyer annuel de 18 000 euros majoré de taxe sur la valeur ajoutée. Dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société, le service vérificateur a estimé que seule une pièce à usage de bureau dans la dépendance était occupée à titre professionnel, le reste de la surface étant occupée à usage d'habitation principale par M. et Mme A, lesquels sont redevables de la taxe d'habitation pour ces locaux. Or, la société Bagaudenergie a comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos en 2014, un montant total hors taxe de 18 000 euros, majoré en partie de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 900 euros, correspondant à la location de la totalité des bâtiments et dépendances décrits dans le bail. M. A n'ayant pas produit, ainsi que l'y invitait l'administration, les justificatifs permettant d'effectuer une répartition du montant du loyer entre partie privative et professionnelle, cette dernière a refusé d'admettre en déduction du résultat fiscal l'intégralité des charges de loyers en litige. Elle a en conséquence estimé que les requérants avaient bénéficié d'une libéralité à hauteur de ces dépenses supportées par la société en dehors de son intérêt propre, taxables en leur nom dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions citées au point 5. 
 7. M. et Mme A soutiennent que le versement de ces loyers ne constitue pas un acte anormal de gestion mais a servi au développement de l'activité de la SARL Bagaudenergie. Il résulte cependant des constats dressés par l'administration et non sérieusement contestés que cette dernière a versé des loyers correspondant à des locaux utilisés à usage d'habitation par les requérants. Ces derniers ne démontrent pas l'utilisation professionnelle de ces locaux en se bornant à soutenir que ces loyers ont servi au développement de la SARL. S'ils font toutefois valoir que M. A, qui est propriétaire en indivision avec ses sœurs de la nue-propriété de ces locaux dont l'usufruit a été donné à leur mère, verserait en conséquence un loyer d'un montant de 6 000 euros pour la partie occupée à titre de résidence principale, cette circonstance n'est en tout état de cause pas établie. Ainsi, l'administration doit être regardée comme établissant, d'une part, qu'en prenant en charge ces loyers, alors qu'il n'est pas démontré qu'elle aurait bénéficié en retour d'une contrepartie, la SARL Bagaudenergie n'a pas agi dans son propre intérêt et, d'autre part, qu'il existait pour cette société une intention d'octroyer, et pour M. A, à la fois  
 co-gérant et seul associé de cette société ainsi qu'associé de la SCI La Bagauderie propriétaire des locaux, de recevoir, une libéralité. Par suite, les dépenses de loyers supportées par la SARL Bagaudenergie constituent un avantage imposable entre les mains du foyer fiscal de M. A en tant que revenus distribués, par application des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 8. Les requérants soutiennent par ailleurs qu'ils n'ont pas appréhendé la somme de 18 900 euros, laquelle a bénéficié en réalité à la SCI La Bagauderie. Toutefois, la circonstance que cette dernière aurait déclaré ces loyers en tant que revenus fonciers est sans incidence sur l'imposition entre leurs mains des revenus distribués résultant de la remise en cause de ces dépenses comptabilisées en charges déductibles par SARL Bagaudenergie, de sorte qu'ils n'ont subi aucune double imposition. 
 9. En deuxième lieu, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il résulte de l'instruction que, lors de la vérification de comptabilité de la SARL Bagaudenergie, le service vérificateur a demandé la justification des apports identifiés sur le compte courant ouvert au nom de M. A pour un montant de 152 849 euros au titre de l'exercice clos en 2014. En l'absence de justificatifs produits, il a regardé cette somme comme mise à disposition de M. A et l'a taxée en tant que revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. A l'issue du recours hiérarchique, l'administration a ramené le montant des apports en compte courant non justifiés à la somme de 69 850 euros. M. et Mme A soutiennent qu'ils justifient de cette somme par la production d'un tableau d'intérêts d'emprunts et des relevés du compte courant de la société. Toutefois, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il ne résulte pas de l'instruction que le paiement de ces intérêts aurait été effectué par M. A pour le compte de la SARL Bagaudenergie. Par suite, les requérants ne justifient pas de l'inscription des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. A. 
 10. En troisième lieu, les requérants n'apportent pas davantage en appel qu'en première instance d'éléments à l'appui de leur contestation des charges regardées par l'administration comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Elle doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 13. Pour assortir les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance des rectifications et sur la circonstance que M. A, qui est co-gérant de la SARL Bagaudenergie, n'a pas été en mesure de justifier des apports sur son compte courant et des sommes portées en comptabilité dont il est le bénéficiaire. Ce faisant, l'administration, qui a suffisamment motivé l'application de cette majoration, doit, par suite, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt. 
 14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 ne peuvent qu'être rejetées, ainsi que celles tendant au remboursement de dépens non exposés dans la présente instance. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. LerooyLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. FourteauLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,