CAA78 · 3ème Chambre — 6 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SA Genefinance, venant aux droits et obligations de A, a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des retenues à la source et des majorations mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009. 
 Par un jugement n° 1508174 du 1er décembre 2016, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Par un arrêt n° 17VE00308 du 9 juillet 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SA Genefinance contre ce jugement. 
 Par une décision n° 434268 du 19 juillet 2021, le Conseil d'État statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par la SA Genefinance, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles et lui a renvoyé l'affaire. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 31 janvier et 15 décembre 2017, le 24 octobre 2018, les 10 janvier et 12 février 2019, une note en délibéré du 26 juin 2019 et, après cassation, des mémoires des 9 septembre 2021 et 11 janvier 2022, la SA Genefinance, venant aux droits et obligations de la société Interga, représentée par Me Austry et Me Milsztajn, avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1508174 du 1er décembre 2016 du tribunal administratif de Montreuil ; 
 2°) de prononcer la décharge des retenues à la source et des majorations mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le tribunal a tenu pour acquise l'existence d'un transfert indirect de bénéfices sur le seul fondement des critiques adressées par l'administration à la méthode de calcul retenue par la société sans rechercher si la méthode retenue par l'administration pour déterminer le prix selon elle normal des prestations en cause était correcte ; or, dans la dialectique de la preuve, lorsque l'administration ne conteste pas l'existence de contreparties mais se borne à critiquer le caractère excessif ou, comme ici, insuffisant du prix, il lui appartient d'établir elle-même le prix de pleine concurrence afin de démontrer que le prix retenu par le contribuable n'est pas conforme au prix de pleine concurrence ; en se bornant à affirmer que les primes facturées étaient " inférieures aux primes que la société aurait été fondée à facturer au regard des risques effectifs qu'elle couvre ", les premiers juges ont ainsi insuffisamment motivé leur jugement sur ce point et ont inversé la charge de la preuve ; 
 - l'administration ne critique pas avec une fiabilité suffisante la méthode retenue pour fixer le montant des primes facturées à ses succursales étrangères ; l'administration se borne, pour démontrer le caractère incorrect de la méthode de détermination des primes facturées aux succursales étrangères, à relever que la rémunération attachée à la garantie n'aurait pas été réactualisée depuis 2004 et que le seuil retenu pour valoriser la garantie ne serait pas pertinent, alors que la méthode repose sur une méthodologie incontestable, résultant d'une logique de mutualisation des risques au sein d'un groupe ; c'est à tort que le ministre interprète la décision du Conseil d'État du 19 juin 2017 n° 392543 General Electric Capital comme révélant une position du juge contraire à la mutualisation ; de plus, la méthode retenue par l'administration est                elle-même fondée sur un mécanisme de mutualisation pour la détermination de la perte attendue ; 
 - l'administration n'établit pas avec une fiabilité suffisante le prix de pleine concurrence, dès lors que sa méthode consiste à identifier la correcte rémunération du risque garanti par la société année par année, sans prendre en considération la mutualisation des risques inhérente à des opérations entre entreprises liées ni le cycle économique sur lequel s'étendent les opérations de crédit qui font l'objet de la garantie ; surtout, l'administration a remis en cause le caractère mutualisé du système de détermination des primes à facturer en ajustant un paramètre, le seuil de déclenchement de la garantie, alors qu'un autre paramètre, celui de la perte attendue, repose également sur un système de mutualisation calculé sur une période longue avec un taux uniforme pour l'ensemble des succursales du groupe ; 
 - pour établir ce prix de pleine concurrence, la méthode prioritaire doit être le recours à une étude de comparables pertinents, ce que le juge contrôle de façon stricte ; lorsque comme en l'espèce, l'administration n'a pas recours à la méthode des comparables, sa méthode doit permettre d'établir le prix de pleine concurrence ; l'administration reconnaît qu'elle n'a pas été en mesure de fournir des comparables ; 
 - l'application de l'article 111 c du code général des impôts repose sur un critère subjectif qui suppose que l'administration démontre une double intention libérale, celle d'octroyer et celle de percevoir une libéralité, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; d'ailleurs, l'analyse du tableau rectifiant les commissions perçues par application de la méthode de l'administration révèle que la majorité des succursales ont versé des primes plus importantes que celles qu'elles auraient eu à verser en application de la méthode de l'administration ; dès lors que les succursales ne sont pas autonomes juridiquement de la société générale établie en France, cette dernière ne peut leur avoir octroyé aucun avantage qui ne bénéficierait pas, en définitive, à elle-même ; 
 - le ministre ne peut sérieusement soutenir qu'il s'agirait d'un avantage par nature dès lors que cette notion s'entend de façon restrictive, lorsqu'un bien ou un service a été accordé à titre gratuit ; en cas d'insuffisance de prix d'un service facturé à une filiale, ainsi que l'allègue l'administration, il s'agirait d'un avantage par comparaison ; 
 - s'agissant de l'article 119 bis 2 du code général des impôts, la documentation 4-J 1334 du 1er novembre 1995, reprise au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40 et opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, indique que la retenue à la source n'est applicable qu'aux revenus encaissés par des personnes morales n'ayant pas leur siège en France ; or, les succursales n'étant pas des personnes morales autonomes, il convient de se référer à la personne morale dont elles dépendent pour déterminer leur siège, en l'espèce, la Société Générale qui est basée en France ; la seule exception figurant dans la doctrine, prévue par la doctrine 4 H-1413 du 1er mars 1995 concerne les sièges sociaux qui apparaissent fictifs ; cela ressort également d'un courrier du ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire du 9 juillet 2003 au président de la fédération bancaire française ; aucune retenue à la source ne peut donc être due ;  
 - l'administration ne peut pas non plus fonder les rehaussements sur la théorie de l'acte anormal de gestion dès lors qu'elle ne démontre pas l'insuffisance de prix alléguée ; or, en l'espèce, la méthode de l'administration pour fixer le prix de primes à ses succursales est insuffisante ; 
 - les conventions fiscales franco-américaine et franco-britannique s'opposent à l'application d'une retenue à la source dès lors qu'elles prévoient que celle-ci ne peut porter que sur les distributions régulières de dividendes et n'a pas vocation à s'appliquer aux revenus réputés distribués au sens du droit français ; les autres clauses de ces conventions ne couvrent pas non plus cette situation. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 août 2017, les 10 octobre et 30 novembre 2018, le 24 janvier 2019 et, après cassation, le 13 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. A titre subsidiaire, il demande la substitution de la base légale des redressements, dès lors que les insuffisances de primes constatées au profit des entités étrangères du groupe constituaient, pour A, un acte anormal de gestion et pouvaient, de ce fait, être fondées sur l'article 39 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Austry, représentant la SA Genefinance.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. A, filiale à 99,99 % de la SA Genefinance, elle-même filiale à 99,99 % de la Société Générale, exerçait une activité de garantie du risque de crédit au profit d'entités étrangères du groupe. Elle a fait l'objet de vérifications de comptabilité, à l'issue desquelles l'administration a estimé que les primes qui lui étaient versées en rémunération de ses services par certaines succursales étaient insuffisantes. Elle a dès lors considéré que ces insuffisances devaient être regardées comme des transferts de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, et les avantages ainsi consentis aux succursales comme des distributions assujetties à la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du même code au titre des années 2008 et 2009. Par un arrêt n° 17VE00308 du 9 juillet 2019, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel de la SA Genefinance, venant aux droits et obligations de A, contre le jugement n° 1508174 du 1er décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des retenues à la source ainsi mises à sa charge. Par une décision du 19 juillet 2021, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 57 du code général des impôts : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de Francef) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. " Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués par des entreprises similaires exploitées normalement, c'est-à-dire dépourvues de liens de dépendance, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise française, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties aux moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à une telle comparaison, le service n'est, en revanche, pas fondé à invoquer la présomption de transfert de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu. 
 3. Il résulte de l'instruction que A exerçait une activité de garantie du risque de crédit au profit de succursales étrangères de la Société Générale en vertu de contrats-types "Agreement relating to inter entity guarantee " pour leurs activités de prêt aux entreprises, de prêts interbancaires et de crédit-bail. Dans ce cadre, A indemnisait les entités parties aux contrats d'un montant égal à la différence entre le coût du risque, déterminé à partir des comptes de dotations et de reprises des provisions et de pertes afférents à l'activité couverte par la garantie, et le double du résultat brut d'exploitation moyen, calculé en faisant la moyenne des résultats bruts d'exploitation de l'année en cours et des quatre années précédentes de l'entité concernée, ainsi qu'il ressort de l'article 1 des contrats-types (" perimeter of the guarantee "). En contrepartie de ce service, la société percevait une prime (" pricing of the guarantee "), égale à 0,1 % des soldes des comptes de bilan, nets d'engagements reçus et 0,05% des comptes hors bilan, nets d'engagements reçus. Ces taux de rémunération ont été déterminés à la fin de l'année 2004, ainsi qu'il ressort du document interne intitulé " Analyse INTERGA, Document de travail SG - 7 juillet 2010 " mentionné dans les propositions de rectification,  à partir de quatre paramètres : la perte attendue, de 0,4% par an par rapport à l'encours ; une corrélation de 19 % ; le nombre de prêt accordés par l'entité de 100 et un seuil de déclenchement de 2,4 % de l'encours, correspondant au seuil moyen pour l'ensemble des succursales observé en 2004. 
 4. Ainsi qu'il a été dit ci-avant au point 1, l'administration a d'abord estimé que cette rémunération forfaitaire était insuffisante au regard de la prestation fournie par A aux succursales de la société Générale. Dans le dernier état de ses écritures, l'administration soutient désormais que les rectifications sont fondées, non pas sur une insuffisance de ces primes au regard d'un prix de marché, mais sur la renonciation, par A, à facturer des primes conformément aux clauses contractuelles qui lui étaient plus favorables. Ainsi, A aurait consenti un avantage en nature d'une part, en facturant des primes non conformes aux stipulations des contrats la liant aux succursales étrangères et, d'autre part, en prenant en charge l'indemnisation des succursales pour leurs pertes au-delà des stipulations contractuelles. Toutefois, ainsi qu'il vient d'être dit au point 3, il résulte de l'instruction que les primes facturées aux entités étrangères ont été fixées contractuellement, de façon forfaitaire et de façon identique pour toutes les entités, à l'article 3 de chaque contrat, et ne dépendait ainsi pas d'un seuil de déclenchement individualisé, prévu au contrat uniquement à l'article 1 s'agissant de l'étendue de la garantie offerte aux entités souscrivant au contrat. Par ailleurs, A proposait aux succursales une prestation unique et indivisible en contrepartie de laquelle elle percevait une rémunération unique. Par suite, ainsi qu'il vient d'être dit, A a facturé les primes aux entités et indemnisé les pertes auxquelles elles faisaient face conformément aux clauses contractuelles qu'elle avait signées. En conséquence, et dès lors que l'administration n'entend plus soutenir que ces primes ne correspondent pas au prix du marché, l'administration n'est pas fondée à soutenir que A aurait renoncé à des recettes qui constitueraient un transfert de bénéfices au sens des dispositions de l'article 57 du code général des impôts. 
 5. En deuxième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. 
 6. A titre subsidiaire, l'administration demande à ce que les rectifications, initialement fondées sur les dispositions de l'article 57 du code général des impôts, soient désormais fondées sur les dispositions de l'article 39 du code général des impôts. Elle soutient, en effet, qu'en renonçant à facturer des primes selon des seuils individualisés tels qu'ils étaient prévus au contrat, A a agi contrairement à son intérêt. Toutefois, ainsi qu'il vient d'être dit au point 4 du présent arrêt, il ne résulte pas de l'instruction que les primes auraient dû, contractuellement, être facturées selon un taux individualisé dès lors que l'article 3 du contrat-type prévoit, au contraire, que le taux est forfaitaire et commun à l'ensemble des entités. Par suite, il ne peut être fait droit à la demande de substitution de l'administration. 
 7. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête portant sur la régularité et le bien-fondé du jugement, que la SA Genefinance est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des retenues à la source mises à sa charge.  
 8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SA Genefinance et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1508174 du 1er décembre 2016 du tribunal administratif de Montreuil est annulé. 
 Article 2 : La SA Genefinance, venant aux droits et obligations de A, est déchargée des retenues à la source mises à sa charge au titre des années 2008 et 2009. 
 Article 3 : L'État versera à la SA Genefinance une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA Genefinance et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure ,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier, 
 N°21VE02294