CAA78 · 3ème Chambre — 6 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des suppléments d'impôts sur le revenu auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014, pour un montant total de 135 717 euros.  
 Par un jugement n° 1906933 du 22 juin 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 25 août 2021 et 19 janvier 2024, Mme A B, représentée par Me Morisset et Lopez, avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en fondant son jugement sur l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, alors que l'administration a fait application de l'article L. 73 du même livre, le tribunal a entaché sa décision d'une erreur de droit et a opéré une substitution de base légale sans en informer préalablement les parties ; elle a, en outre, déposé ses déclarations d'ensemble dans les délais légaux ; 
 - afin de retenir l'existence d'une activité occulte et conclure à la régularité du recours à la procédure de taxation d'office, le tribunal a irrégulièrement relevé d'office un moyen sans le communiquer préalablement aux parties ; 
 - les premiers juges ont dénaturé les pièces soumises à leur examen ; 
 - la procédure de taxation d'office a été irrégulièrement mise en œuvre par l'administration faute pour cette dernière d'avoir apporté la preuve du caractère imposable des encaissements en litige dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et, en particulier, la preuve qu'elle se serait livrée à une activité illicite en procédant à des détournements de fonds ; le simple fait d'encaisser des chèques bancaires d'une société sur un compte bancaire personnel ne caractérise en rien une opération de détournement de fonds ; 
 - la majoration visée au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et appliquée à la base d'imposition des revenus des titulaires de BIC, BNC ou BA non adhérents d'un organisme de gestion agréé, à laquelle elle a été assujettie, est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ainsi qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme n° 26604/16 Waldner c/ France du 7 décembre 2023 ; 
 - elle entend, par l'effet dévolutif de l'appel, soumettre à la cour les moyens et conclusions soulevés en première instance. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 3 février 2022 et 7 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - la requête, qui se borne à reproduire le mémoire introductif d'instance déposé devant le tribunal, est dépourvue de motivation, en méconnaissance de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ;  
 - l'arrêt rendu par la Cour européenne des droits de l'homme le 7 décembre 2023, concernant un contribuable ayant respecté ses obligations déclaratives et dont la bonne foi n'a pas été mise en doute, n'est pas applicable au cas d'espèce ; 
 - les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ; 
 - l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme, n° 26604/16 du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Les Baguettes Gourmandes a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, au cours de laquelle il est apparu que Mme B, intervenant auprès de cette entreprise en tant que salariée du cabinet comptable CMLG chargé de l'établissement de la comptabilité, avait encaissé entre 2012 et 2014, sur des comptes bancaires ouverts à son nom, trente-sept chèques émis par la société représentant un montant total de 110 611,51 euros, sans procéder à la déclaration des sommes correspondantes. A la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, l'administration a estimé que ces détournements de fonds constitutifs d'une activité occulte illicite de Mme B étaient taxables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2015, le service lui a ainsi notifié, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, des rectifications à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, pour un montant total de        135 717 euros. Le montant des droits a été majoré de 80 % pour activité occulte en application du c) de l'article 1728-1 du code général des impôts. Mme B fait appel du jugement du 22 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la fin de non-recevoir : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. ". Un mémoire d'appel qui ne constitue pas la reproduction littérale d'un mémoire de première instance et énonce de nouveau de manière précise les critiques adressées à la décision dont l'annulation a été demandée au tribunal administratif répond aux exigences de motivation des requêtes d'appel prévues par ces dispositions. 
 3. Il ressort des pièces du dossier que la requête d'appel de Mme B ne constitue pas la reproduction littérale de ses écritures de première instance, notamment dans l'exposé de son moyen tiré de l'irrégularité du jugement. Cette requête satisfait, dès lors, les exigences de motivation des requêtes d'appel résultant des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative. La fin de non-recevoir opposée par le ministre doit, par suite, être écartée. 
 Sur la régularité du jugement :  
 4. D'une part, Mme B fait valoir qu'en fondant son jugement sur l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, alors qu'elle a déposé ses déclarations d'ensemble dans les délais légaux et que l'administration a fait application de l'article L. 73 du même livre, le tribunal a entaché sa décision d'une erreur de droit et a opéré une substitution de base légale sans en informer préalablement les parties. Toutefois, s'il est vrai que le tribunal a cité au point 5 de son jugement le 1° l'article L. 66 du livre des procédures fiscales relatif à la taxation d'office pour absence de dépôt dans le délai de la déclaration d'ensemble des revenus, en lieu et place du 2° de l'article L. 73 de ce livre, sur lequel s'est fondé le service, et qui est relatif à l'évaluation d'office des bénéfices non commerciaux en l'absence de dépôt de la déclaration de revenus catégorielle, cette erreur ne saurait toutefois faire regarder les premiers juges comme ayant procédé à une substitution de base légale, d'autant que les impositions en litige ont pour fondement légal les dispositions de l'article 92 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit, sur ce point, être écarté. 
 5. D'autre part, Mme B fait grief aux premiers juges d'avoir retenu que son conseil n'aurait, dans son courrier d'observations consécutif à la réception de la proposition de rectification, contesté ni l'existence, ni le montant des sommes détournées, alors même que l'administration n'avait pas tiré argument de cet élément dans son mémoire en défense pour défendre l'existence d'une activité occulte. Toutefois, ce faisant, les premiers juges n'ont relevé aucun moyen d'office dans des conditions irrégulières, mais se sont bornés à exercer leur office afin de se prononcer sur le bien-fondé du moyen dont ils étaient saisis au vu des éléments versés aux débats, ce quelle que soit l'argumentation du défendeur. Dans ces conditions, Mme B n'est pas fondée à soutenir que le tribunal, afin de retenir l'existence d'une activité occulte pour conclure à la régularité du recours à la procédure de taxation d'office, aurait irrégulièrement relevé d'office un moyen sans le communiquer préalablement aux parties, en méconnaissance de l'article R. 611-7 du code de justice administrative. 
 6. Enfin, si l'appelante soutient que le jugement attaqué est irrégulier pour avoir procédé à une dénaturation des pièces et est entaché d'erreur de droit, ces moyens, dont le contrôle est, au demeurant, opéré en cassation, sont sans incidence sur sa régularité. Par suite, ils ne peuvent qu'être écartés. 
 Sur le principe de l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :   
 7. D'une part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les () sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes détournées frauduleusement à son profit au préjudice d'un tiers par un contribuable ont le caractère de bénéfices non commerciaux taxables en application du 1 de l'article 92 du code général des impôts. 
 8. Au soutien de ses prétentions, Mme B fait valoir que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère imposable, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, des encaissements auxquels elle a procédé, et en particulier qu'elle se serait livrée à une activité illicite en procédant à des détournements de fonds. Il ressort toutefois des termes de la proposition de rectification que les revenus en litige, d'un montant total de 110 611,51 euros, résultent de l'encaissement par Mme B sur ses comptes bancaires personnels, pendant plus de deux ans, de trente-sept chèques émis par la société les Baguettes Gourmandes, au sein de laquelle elle intervenait en qualité de salariée du cabinet comptable CMLG, qui était chargé de l'établissement de la comptabilité de la société. En l'absence de toute contrepartie ni justification à ces encaissements sur ses comptes bancaires personnels, dont elle ne conteste pas l'appréhension au détriment de la société qui en a été indûment privée, ces encaissements sont, contrairement à ce qu'elle soutient, constitutifs d'un détournement de fonds opéré frauduleusement dans le cadre de son activité de comptable. La circonstance, dont elle se prévaut, tirée de ce que le délit de " détournement de fonds ", codifié à l'article 432-15 du code pénal, ne s'applique pas aux personnes privées mais exclusivement aux personnes dépositaires de l'autorité publique ou chargées d'une mission de service public est sans incidence dès lors qu'il ne s'agit pas de qualifier les faits au regard de la loi pénale mais au regard de la loi fiscale. Il s'ensuit que Mme B, qui ne soutient pas n'avoir été que la dépositaire temporaire ou la détentrice précaire de ces sommes, a exercé une activité illicite de détournement de fonds lui procurant des profits réguliers, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, en application de l'article 92 du code général des impôts. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition d'office : 
 9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite () ".  
 10. Ainsi qu'il a été dit au point 8, les sommes que Mme B a perçues au cours des années 2012, 2013 et 2014, du fait des agissements de détournement de fonds précités constituent des bénéfices non commerciaux pour lesquels elle était tenue de souscrire, pour chacune de ces années, une déclaration catégorielle prévue à l'article 97 du code général des impôts. Il n'est pas contesté qu'elle n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives en souscrivant, dans le délai légal, une telle déclaration. La seule circonstance qu'elle a produit en temps utile pour chaque année litigieuse la déclaration de son revenu global ne supplée pas à l'absence de dépôt de la déclaration catégorielle, et est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition d'office. Dans ces conditions, l'administration a pu légalement procéder à l'imposition d'office de ces sommes sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. 
 11. Il résulte par ailleurs de l'instruction que Mme B a déclaré reprendre plusieurs moyens déjà invoqués en première instance, sans même les énoncer sommairement, et sans fournir les précisions indispensables à l'appréciation de leur bien-fondé ni joindre à sa requête une copie du mémoire de première instance qui contenait ces précisions. Dans ces conditions, et alors qu'il appartient au requérant, tant en première instance qu'en appel, d'assortir ses moyens des précisions nécessaires à l'appréciation de leur bien-fondé, la cour n'est ainsi pas tenue d'examiner ces moyens que l'appelante se borne à déclarer reprendre en appel, sans les assortir des précisions nécessaires. 
 Sur l'application de la majoration de 25 % aux bénéfices non commerciaux : 
 12. Pour contester la majoration de 25 % appliquée, pour le calcul des cotisations d'impôt en litige, à ses bénéfices non commerciaux, en application des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, Mme B fait valoir, pour la première fois en appel, que cette disposition législative méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. 
 13. Aux termes, d'une part, du 7 de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2010 : "  Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, () ". 
 14. Aux termes, d'autre part, de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ". 
 15. Les centres de gestion ou associations agréés mentionnés au 7 de l'article 158 du code général des impôts ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux. Ces dispositions, complétées par la loi du 27 décembre 2008 portant loi de finances pour 2009, prévoient que la majoration n'est pas applicable aux contribuables qui, sans adhérer à une association, font appel " aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale " et ayant conclu une convention avec cette dernière. 
 16. Le législateur a ainsi entendu encourager sur le plan fiscal l'adhésion à un tel organisme ou le recours à un expert-comptable, afin, d'une part, de mettre en œuvre l'objectif constitutionnel de lutte contre l'évasion fiscale et, d'autre part, d'améliorer les conditions d'établissement et de recouvrement de l'impôt. 
 17. Toutefois, la Cour européenne des droits de l'homme a jugé, dans son arrêt rendu le 7 décembre 2023 dans l'affaire n° 26604/16 Waldner c/ France, d'une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé, consistant à assurer le paiement de l'impôt au moyen d'une majoration de l'assiette de l'impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l'adhésion n'était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu'une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d'autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l'encontre du contribuable. La Cour en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 7 de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Par suite, et sans qu'y fasse obstacle la circonstance opposée par le ministre que l'intéressée relevait de la procédure d'imposition d'office à raison d'une activité occulte illicite, Mme B est fondée à soutenir que le a du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts dont l'administration a fait application est contraire aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et, par suite, à demander la décharge de la majoration de 25 % prévue par cette disposition et appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014. 
 18. Il résulte de ce qui précède que Mme B est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a refusé de faire droit à sa demande tendant à la réduction, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années2012 à 2014 à raison de l'application à tort de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au montant des bénéfices non commerciaux. 
 Sur les frais de l'instance : 
 19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que Mme B sollicite au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La base d'imposition de Mme B à l'impôt sur le revenu des années 2012 à 2014 est réduite de la majoration de 1,25 appliquée à tort au montant de ses bénéfices non commerciaux. 
 Article 2 : Mme B est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2014 à hauteur de la réduction en base définie à l'article 1er. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 22 juin 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 21 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,