CAA78 · 3ème Chambre — 29 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédures contentieuses antérieures : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Auberge de la mairie a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, ainsi que la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts correspondants, pour un montant total restant en litige de 183 258 euros. 
 Par un jugement n° 1908574 du 16 septembre 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 2 novembre 2021, la SARL Auberge de la mairie, représentée par Me Slatkin, avocat, demande à la cour :  
 1°) de réformer ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017, ainsi que la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts correspondants. 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, dans leurs versions tant antérieures que postérieures à la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, de la prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait au regard du texte fiscal résultant de l'acceptation, par le service, au cours d'un précédent contrôle diligenté en 2016 au titre des exercices clos de 2013 à 2015, de la déduction d'amortissements à hauteur de 35 491 euros correspondant à des frais d'acquisition, d'agencement, de constructions et d'installations ; 
 - l'amende pour défaut de désignation des bénéficiaires de distributions occultes n'est pas suffisamment motivée en l'absence de détail de son calcul ; elle entend se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n° 160 du Bulletin officiel des impôts référencé BOI-CF-INF-30-20-2018-01-03 ;  
 - l'amende n'est pas davantage justifiée ; à titre subsidiaire, elle doit être diminuée à due concurrence de la prise en compte des dotations aux amortissements ; 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Danielian,  
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Slatkin pour la SARL Auberge de la mairie. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Auberge de la mairie qui exerçait l'activité de bar, restaurant, jeux de hasard et location en meublé du 1er janvier 2009 jusqu'au 2 mai 2016, puis l'activité de location meublée affectée à l'hébergement social jusqu'à la cession totale de son fonds de commerce intervenue le 12 janvier 2018, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, et à défaut de dépôt de ses déclarations de résultats, le service lui a, par proposition de rectification du 5 décembre 2018, notifié notamment des rehaussements d'impôt sur les sociétés au titre de ces deux exercices, selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 2° de l'article   L. 66 du livre des procédures fiscales. Faisant application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts, l'administration a également demandé à la société de désigner les bénéficiaires des revenus regardés comme distribués au titre de ces mêmes exercices et, à défaut de désignation dans le délai imparti, lui a infligé l'amende égale à 100 % des sommes versées, prévue par l'article 1759 du même code. La SARL Auberge de la mairie fait appel du jugement du 16 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 31 décembre des années 2016 et 2017, et à la décharge ou, à titre subsidiaire, à la réduction des amendes mises à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des mêmes exercices, ainsi que des intérêts correspondants. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements en matière d'impôts sur les sociétés : 
 2. Lorsqu'un contribuable n'invoque devant les juges du fond, à l'appui de conclusions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition, que la garantie prévue à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dans l'hypothèse où l'administration a formellement pris position sur l'appréciation de fait au regard d'un texte fiscal, sans invoquer la méconnaissance de ce texte, la juridiction n'est pas tenue d'examiner également le bien-fondé de la demande par rapport audit texte. 
 3. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ".  Aux termes du deuxième alinéa du même article, dans sa version modifiée par l'article 9 de la loi n° 2018-727 applicable aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019 :  " Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ", ainsi que, aux termes du 10 ° du même article, dans sa version modifiée par l'article 9 de la loi n° 2018-727 applicable aux contrôles dont les avis sont adressés à compter de la publication de cette loi, soit le 11 août 2018 : " Lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité et sur demande écrite du contribuable présentée conformément au 1° du présent article, avant envoi de toute proposition de rectification, l'administration a formellement pris position sur un point qu'elle a examiné au cours du contrôle ". Enfin, aux termes de l'article L. 49 du même livre dans sa rédaction issue de l'article 11 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 : " Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification. / Les points contrôlés mentionnés au second alinéa de l'article L. 80 A et au 10° de l'article L. 80 B sont indiqués au contribuable sur la proposition de rectification ou sur l'avis d'absence de rectification, y compris s'ils ne comportent ni insuffisance, ni inexactitude, ni omission, ni dissimulation au sens de l'article L. 55 ". 
 4. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 5 décembre 2018, que le service a refusé, au titre des exercice clos en 2016 et 2017, de prendre en compte, pour la détermination du bénéfice imposable rectifié de la société requérante, la déduction d'une somme de 35 491 euros que celle-ci présente comme une dotation aux amortissements correspondant à des frais d'acquisition, d'agencement, de constructions et d'installations, au motif, d'une part, de l'absence totale de toute comptabilité en 2016 et, d'autre part, de l'absence de toute justification pour 2017 de la comptabilisation en charge, (au compte 758) et non en amortissement, de cette somme. Pour revendiquer la déduction de cette somme, la société se prévaut, sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait au regard du texte fiscal, résultant selon elle de l'acceptation, par le service, lors de la précédente vérification de sa comptabilité au titre des exercices clos de 2013 à 2015, de la déduction de ces mêmes amortissements à hauteur du même montant. 
 5. Toutefois, d'une part, les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et du 10° de l'article L. 80 B du même livre issues de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, publiée le 11 août 2018, sont respectivement applicables, conformément à l'article 9 II de la loi, aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1er janvier 2019 à ceux qui l'ont été à compter de la publication de cette loi. Il est constant en l'espèce que l'avis de vérification de comptabilité au titre des années 2016 et 2017 a été régulièrement adressé à la SARL Auberge de la mairie, le 12 juin 2018. Dans ces conditions et sans que n'ait d'incidence la circonstance alléguée tirée de ce que le contrôle aurait pris fin le 23 novembre 2018, la SARL Auberge de la mairie ne saurait utilement se prévaloir de l'existence d'une prise de position formelle en application de ces dispositions. 
 6. D'autre part, la circonstance qu'au cours de la vérification de comptabilité des années 2013 à 2015, la SARL Auberge de la mairie n'a fait l'objet d'aucun redressement relatif à sa dotation aux amortissements d'un montant de 35 491 euros, ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal, que la requérante pourrait lui opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'autant, ainsi que l'a relevé le tribunal que, si pour les années 2013 et 2015, le service a accepté la déduction de dotations aux amortissements qui étaient partiellement comptabilisées et justifiées, le service vérificateur ne pouvait admettre aucune dotation au titre des années 2016 et 2017, en l'absence totale de présentation de la comptabilité de l'année 2016, de toute justification concernant 1'écriture d'OD de 2017 constatant un profit et non une charge et de toute comptabilisation mentionnant un amortissement en poste 681 avant l'expiration des délais de souscription des déclarations. 
 7. Dans ces conditions, la SARL Auberge de la mairie ne justifie, en toute hypothèse, d'aucune prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait dont elle pourrait se prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts :  
 8. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. /En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". L'article 1759 du même code dispose : " Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale. 
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction qu'après avoir invité la SARL Auberge de la mairie, dans la proposition de rectification du 5 décembre 2018, qui se référait à l'article 117 du code général des impôts, à désigner, dans un délai de trente jours, le ou les bénéficiaires de l'excédent des distributions résultant du rehaussement de ses bénéfices imposables, au titre des années 2016 et 2017, l'administration lui a fait connaître, le 14 janvier 2019, que faute d'avoir procédé à cette désignation, elle se verrait appliquer la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts au titre de chacune des années en litige et lui en a précisé les bases, soit 96 744 euros pour 2016 et 91 667 euros pour 2017. Contrairement à ce qui est soutenu, l'amende étant égale à 100 % des sommes versées ou distribuées, le service pouvait ainsi se borner à mentionner le montant des distributions en cause, aucune précision supplémentaire ni calcul n'étant requis en vue de la détermination de la base de cette amende. Par suite, la société n'est pas fondée à soutenir que cette pénalité n'aurait pas fait l'objet d'une motivation suffisante au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 10. En second lieu, et compte tenu de ce qui vient d'être dit, la société n'est pas davantage fondée à soutenir que l'infliction de cette pénalité ne serait pas justifiée. Il résulte par ailleurs de ce qui a été dit aux points 3 à 7 qu'il n'y a pas lieu de prononcer une décharge partielle de la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts par voie de conséquence de la prise en compte des dotations aux amortissements. 
 11. Si la dernière phrase du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que : " Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " et que cette disposition institue une garantie contre les changements de doctrine de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables auteurs d'infractions fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, c'est à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales. Tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement d'une amende fiscale, qui ne peuvent, par suite, être utilement invoquées sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 12. Si la SARL Auberge de la mairie cite les énonciations du paragraphe n° 160 des commentaires administratifs référencés BOI-CF-INF-30-20-2018-01-03, au demeurant sans se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la garantie prévue par le deuxième alinéa de cet article ne saurait ainsi être utilement invoquée s'agissant d'une doctrine relative à la procédure d'établissement d'une amende fiscale. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Auberge de la mairie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Auberge de la mairie est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Auberge de la mairie et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente-assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 février 2024. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La greffière, 
 A. Audrain FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,