CAA78 · 3ème Chambre — 8 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, ainsi que le sursis de paiement, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1904266 du 15 octobre 2021, le tribunal administratif d'Orléans a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions afférentes au sursis de paiement, a déchargé M. A, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, en tant que les rappels d'imposition procèdent de la remise en cause de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines, a mis à la charge de l'État une somme de 1 200 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 18 novembre 2021 et 18 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il lui est défavorable ; 
 2°) de remettre à la charge de M. A les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2015 dont il a été déchargé. 
 Il soutient que : 
 - c'est par une erreur de plume que la proposition de rectification s'est référée aux dispositions de l'article 44 octies et non à celles de l'article 44 octies A du code général des impôts, dont les conditions d'admission sont identiques après les aménagements introduits par la loi n° 2005-32 du 18 janvier 2005 ; 
 - les impositions doivent être rétablies sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts dès lors que le service a suivi une procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a été privé d'aucune des garanties attachées à la nouvelle base légale ; 
 - la société ne pouvait bénéficier du régime de faveur prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts au titre de ses bénéfices réalisés sur l'exercice clos au 31 décembre 2011, faute de respecter les conditions posées par le dernier alinéa du I de cet article ; 
 - en tout état de cause, la société n'avait aucun salarié et n'a donc pas employé de salarié sédentaire à temps plein ou équivalent ayant exercé ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, situés dans le périmètre de la zone franche urbaine (ZFU) ; 
 - au demeurant, faute d'avoir mentionné l'exonération ZFU sur sa déclaration de résultats 2015 et d'avoir joint un état de détermination du bénéfice exonéré, en méconnaissance de l'article 49 L de l'annexe III au code général des impôts, l'EURL n'a pas sollicité le bénéfice de l'exonération et a ainsi été imposée conformément à sa déclaration ; 
 - elle ne pouvait pas bénéficier du régime de faveur de l'article 44 octies A du code général des impôts dès lors qu'elle a déposé sa déclaration de résultats, relative à l'exercice clos le 31 décembre 2015, le 2 août 2016 alors que la date limite de dépôt était le 3 mai 2016. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 26 octobre 2022, M. A, représenté par Me Labetoule, avocate, conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la majoration de 25 % appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux en l'absence d'adhésion à un centre de gestion agréé en application du 1° de l'article 158-7 est insuffisamment motivée dans la proposition de rectification ; 
 - le kilométrage retenu par le service entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2015 est insuffisant et ne reflète en aucune manière la réalité des distances effectuées par le véhicule en question dans le cadre de l'exploitation de la société ; 
 - il a payé la somme due par la société MES Consult en espèces à une société localisée au Pakistan au moyen de ses deniers personnels, de sorte que le rappel notifié de ce chef à l'encontre de la société est infondé ; 
 - les prestations de conseil de la société MES Consult étaient principalement réalisées au lieu de son siège social, de sorte qu'elle avait une activité sédentaire et ne pouvait se voir opposer la condition de réalisation de 25 % du chiffre d'affaires en ZFU qui ne concerne que les activités dites non sédentaires ; elle devait ainsi bénéficier du dispositif d'exonération des zones franches urbaines. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Danielian,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est le gérant et l'unique associé de l'EURL MES Consult, créée le 10 janvier 2014, qui exerce l'activité de conseil en système et équipement de levage et de manutention aérienne. Cette société, relevant du régime des sociétés de personnes prévu par l'article 8 du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 étendue au 31 décembre 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, le service a réintégré au bénéfice imposable des frais kilométriques et de mission et la comptabilisation d'un passif injustifié et lui a refusé le bénéfice de l'exonération d'impôt revendiqué par la société, prévue pour l'implantation de son activité dans une zone franche urbaine- territoire entrepreneur (ZFU-TE), en application de l' article 44 octies du code général des impôts. Par un jugement du 15 octobre 2021, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. A, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, en tant que les rappels d'imposition procèdent de la remise en cause de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines (article 2), a rejeté le surplus des conclusions de la demande (article 4) et a mis à la charge de l'État une somme de 1 200 euros au titre des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative (article 3). Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait appel de jugement en tant qu'il lui est défavorable en sollicitant l'annulation des articles 2 et 3. 
 2. Pour prononcer la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre de l'année 2015, procédant de la remise en cause de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines, le tribunal a estimé, après avoir relevé ce moyen d'office, que le service avait, à tort, opposé les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts lesquelles, lesquelles, eu égard à la date de création de l'entreprise, étaient inapplicables, alors que l'intéressé avait sollicité le bénéfice du régime de faveur prévu pour les entreprises implantées au sein des zones franches urbaines sur le fondement des dispositions de l'article 44 octies A du même code. 
 3. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. 
 4. Le ministre, qui se prévaut d'une erreur de plume entre l'article 44 octies et 44 octies A du code général des impôts, dont les conditions d'admission sont identiques, demande toutefois, dans le cadre d'une substitution de base légale, que les dispositions de l'article 44 octies A soient substituées à celle de l'article 44 octies du même code, lesquelles ne sont en effet applicables qu'aux contribuables qui exercent ou créent des activités dans les ZFU-TE avant le 31 décembre 2001. La procédure contradictoire ayant été suivie, la substitution de ces dispositions n'a privé M. A d'aucune garantie. Par suite, il y a lieu de procéder à la substitution de base légale sollicitée. 
 5. Aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction applicable :" I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines - territoires entrepreneurs définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. () / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines-territoires entrepreneurs, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. () ". Aux termes de l'article 49 L de l'annexe III au code général des impôts dans sa rédaction applicable : " Le contribuable qui peut bénéficier des dispositions de l'article 44 octies ou de l'article 44 octies A du code général des impôts doit joindre à la déclaration du résultat de la période d'imposition considérée un document conforme à un modèle établi par l'administration comportant les éléments nécessaires à la détermination du bénéfice ouvrant droit à exonération. " 
 6. Pour soutenir que M. A ne remplit pas les conditions posées par l'article 44 octies A précité pour pouvoir bénéficier de l'exonération, le ministre fait valoir, pour la première fois en appel, et sans être contesté, que la déclaration de résultat de l'EURL au titre de l'année 2015 ne mentionnait pas l'exonération ZFU-TE et n'était pas accompagnée du document conforme au modèle établi par l'administration tel qu'il est requis par l'article 49 L de l'annexe III précité, ainsi qu'il résulte de la déclaration de résultats produite au dossier. Dans ces conditions, les bénéfices réalisés par l'EURL MES Consult ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 44 octies A précitées. C'est, par suite, à bon droit, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, que le service lui a refusé le bénéfice de l'exonération, dont il n'a, au demeurant, revendiqué le bénéfice que lors du contrôle. 
 7. Les seuls moyens invoqués par M. A, pour justifier du bien-fondé de sa demande tendant au bénéfice de l'exonération en cause, qui tiennent au fait qu'il en remplissait les conditions de fond, étant inopérants faute d'avoir respecté les conditions de forme de la demande, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 2 et 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015, en tant que les rappels d'imposition procèderaient de la remise en cause de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines et mis à la charge de l'État une somme de 1 200 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En revanche aucune imposition, procédant de la remise en cause de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines, n'ayant été mise à la charge de M. A, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions du ministre tendant à ce qu'une telle imposition soit remise à la charge de l'intéressé. 
 Sur les frais liés au litige : 
 8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. A demande à ce titre.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement n° 1904266 du 15 octobre 2021 sont annulés. 
 Article 2 : La demande de M. A tendant au bénéfice de l'exonération du régime de faveur prévu pour les activités exercées au sein des zones franches urbaines,  ainsi que ses conclusions présentées en appel au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente-assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 février 2024. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,