CAA78 · 3ème Chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1802448 du 8 octobre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 3 décembre 2021, régularisée le 4 janvier 2022, M. A, représenté par Me Kammoun, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2010 ; 
 3°) à titre subsidiaire, d'en prononcer la réduction ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - le rejet de la comptabilité de la SARL Tibsy n'est pas justifié, les indices retenus par l'administration n'étant pas de nature à remettre en cause sa sincérité ni à révéler une minoration des résultats déclarés ; 
 * en effet, le motif de rejet tiré de l'absence de chemin de révision est erroné ; l'administration a mal arrondi les montants facturés en comparant les opérations provenant de son logiciel commercial et les opérations reportées en comptabilité ; il y a eu une grave erreur de croisement des tables ainsi que le révèle l'erreur sur la facture de 2 775,45 euros pour Beauvais Exotiques ; le nombre d'enregistrements entre les deux tables ne concorde d'ailleurs pas ; les différences entre les deux logiciels sont inexistantes ou limitées à quelques centimes par facture ; le libellé des opérations qualifiées de vente sans factures par l'administration suffit à démontrer que l'absence de facture est justifiée  dès lors qu'il s'agit d'opérations annulées ; le chemin de révision entre les deux logiciels est donc parfaitement respecté ; 
 * l'administration a également relevé, à tort, que cinq dates de livraison indiquées en comptabilité sont erronées ; ces erreurs, très limitées en nombre, portent sur une information qui n'est pas obligatoire et peuvent être facilement corrigées ; il s'agit d'erreurs purement formelles ; 
 * l'analyse des quantités revendues par l'administration est entachée d'erreurs ; des erreurs de saisie des factures d'achat, dans les quantités ou la nature des produits, sont notables ; 
 * le motif tiré de l'existence d'opérations " tiroir ", c'est-à-dire des ouvertures du tiroir-caisse sans décaissement ni encaissement, n'est fondé que sur une analyse purement mathématique qui n'est appuyée par aucune preuve ; 
 * la minoration du chiffre d'affaires au détail est erronée ; il a procédé au recalcul du service, en partant de la même méthode, et son calcul permet de démontrer que celui du service contient des erreurs ; la discordance de chiffre d'affaires ne s'élèverait qu'à 2 490,81 euros, soit moins de 0,0014 % du chiffre d'affaires de la SARL Tibsy ; cet indice ne suffit donc pas à priver de valeur probante la comptabilité de la société ; 
 * l'administration a considéré, à tort, que la SARL Tibsy n'avait pas présenté de données de caisse ; les caisses enregistreuses de la société ne sont pas reliées au logiciel de comptabilité et ne peuvent donc être considérées comme tenues au moyen de systèmes informatisés ; l'administration ne peut donc pas lui reprocher de ne pas avoir fourni les données de caisse ; en tout état de cause, le rejet de la comptabilité se limiterait aux quelques mois où ces données de caisse n'avaient pas été présentées ; 
 - à titre subsidiaire, il a repris la méthode de l'administration, en rectifiant les erreurs de calcul qu'elle avait commises ; le résultat rectifié ne s'élève ainsi qu'à 11 948 395,32 euros, soit une minoration de 333 051,32 euros ; il convient ainsi de rectifier plusieurs erreurs et de limiter les rectifications à ce montant ; 
 * l'administration a pris en compte, à tort, soixante-neuf factures datées de 2009 et de 2012 alors que le chiffre d'affaires reconstitué ne portait que sur l'année 2010 ; 
 * elle a compté des articles qui ne figuraient pas dans les factures communiquées à l'administration ; 
 * elle a comptabilisé des quantités erronées et a saisi deux fois les mêmes produits achetés ; 
 * elle n'a pas appliqué le taux de pertes, arrêté à 5 %, aux produits frais ; 
 * elle n'a pas pris en compte les offres et remises accordées à certains clients ; 
 * elle a, lors de l'application d'un filtre sur un fichier de reconstitution de son chiffre d'affaires, " égaré " 137 écritures ; 
 * elle n'a pas pris en compte, dans la reconstitution des ventes de détails, certaines références commerciales et certains produits de l'échantillon référencé sous la dénomination générique " surgelé ". 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - il dégrève, en droits et pénalités, une partie des impositions mises à la charge de M. et Mme A, en conséquence de dégrèvements accordés à la société Tibsy dont découlaient les rectifications ; 
 - les conclusions à fin de décharge des prélèvements sociaux sont irrecevables, en vertu de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, ces impositions n'ayant pas été contestées dans la réclamation préalable du 10 juin 2016 ; 
 - il demande à ce que les dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du c de l'article 111 du même code, qui fondaient initialement les rectifications ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est gérant et associé à hauteur de 75 % de la SARL Tibsy, qui a une activité de vente en gros et en détail de produits alimentaires, de produits cosmétiques, d'hygiène et de bazar, son épouse détenant 25 % des parts restantes. À la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL Tibsy portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, l'administration a rejeté la comptabilité de la société, reconstitué son chiffre d'affaires et constaté une omission de recettes de 2 045 585 euros au titre de l'exercice clos en 2010. L'administration a regardé cette somme comme des revenus distribués imposables dans les mains de M. A. Ce dernier fait appel du jugement du 8 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des impositions ainsi mises à la charge de son foyer fiscal. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 24 mai 2022, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France a prononcé le dégrèvement des suppléments d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 215 167 euros et des suppléments de contributions sociales, en droits et pénalités, pour une somme de 64 548 euros. Ainsi, les conclusions à fin de décharge de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la substitution de base légale : 
 3. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée. 
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la réintégration au revenu imposable de M. A d'une somme de 2 550 731 euros considérée comme des revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Le ministre demande que ces rectifications soient maintenues sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La procédure contradictoire ayant été suivie, la substitution des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts aux dispositions du c de l'article 111 du même code comme fondement légal de l'imposition ne prive M. A d'aucune garantie. Par suite, il y a lieu de procéder à la substitution de base légale sollicitée. 
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions : 
 S'agissant du rejet de comptabilité : 
 6. Pour l'exercice clos en 2010, l'administration a constaté plusieurs anomalies dans la comptabilité présentée par la SARL Tibsy, consistant en un taux de marge commerciale insuffisant d'environ 15 % pour le secteur, des bandes de caisse pour la vente au détail qui n'ont pas été conservées du 1er janvier au 26 juillet 2010, des bandes de contrôle papier insuffisamment précises pour cette période, un chemin de révision inexistant entre les données de gestion commerciale de la vente en gros et de la comptabilité, des dates de livraison aberrantes et des incohérences ressortant de l'analyse des quantités revendues à partir des stocks et des achats comptabilisés. 
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les recettes de vente au détail étaient enregistrées par des caisses équipées d'un logiciel et que ces recettes étaient comptabilisées dans le logiciel de comptabilité à partir du ticket Z journalier édité par ces caisses enregistreuses. M. A conteste que la comptabilité était ainsi tenue au moyen de systèmes informatisés et l'absence relevée par l'administration de production d'une telle comptabilité informatisée pour la période du 1er janvier au 26 juillet 2010. Toutefois, l'obligation de remettre des fichiers d'écritures comptables au sens de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales diffère de l'obligation de justifier de ses recettes par une comptabilité régulière et probante. Or, il ne conteste pas qu'aucune donnée de caisse n'a été remise à l'administration pour la période du 1er janvier au 26 juillet 2010, soit près de sept mois sur les douze mois de l'exercice, et que seuls les tickets Z journaliers récapitulant les chiffres d'affaires par taux de TVA ou par famille ont été conservés pour le reste de la période, ne permettant pas de justifier de façon suffisamment précise du détail des recettes de la société pour cette activité représentant un tiers de son chiffre d'affaires. 
 8. En deuxième lieu, l'administration a reconstitué les quantités de biens revendus, sur un échantillon représentatif de produits, en prenant en compte les factures d'achat remises par la société pendant le contrôle, les stocks de début et de fin de période comptabilisés et un taux de perte de 5 % sur certains produits. L'administration a ainsi constaté que des différences nombreuses et significatives de quantité ressortaient entre les quantités revendues reconstituées et les quantités revendues comptabilisées. M. A soutient que le calcul de l'administration contient des erreurs majeures. Toutefois, à supposer que les erreurs qu'il relève seraient avérées, elles restent limitées, sont inhérentes à toute reconstitution et ne suffisent ainsi pas à expliquer les discordances considérables existant pour certains produits, comme les oignons ou les cuisses de poulet.  
 9. En conséquence, quand bien même le chemin de révision entre les logiciels commercial et comptable serait respecté ou que l'anomalie sur les dates de livraison était minime, les seuls éléments rappelés ci-avant suffisaient à l'administration pour regarder la comptabilité qui lui était présentée par la SARL Tibsy comme entachée de graves irrégularités et pour la considérer comme non probante pour l'exercice clos en 2010, et ce, alors même que la minoration de chiffre d'affaires de vente au détail serait minime ou que les opérations dites " tiroir " seraient justifiées dès lors que ces deux derniers motifs n'ont pas été opposés par l'administration pour rejeter la comptabilité de la société. L'administration pouvait, en conséquence, régulièrement reconstituer les résultats de la SARL Tibsy pour l'exercice clos en 2010. 
 S'agissant de la méthode de l'administration : 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué le chiffre d'affaires de la SARL Tibsy au moyen de deux méthodes. D'une part, elle a eu recours à une méthode basée sur des comparables pour obtenir un coefficient de marge commerciale moyen, aboutissant à un chiffre d'affaires estimé de 13 306 668 euros. D'autre part, elle a reconstitué le chiffre d'affaires à partir des données propres de l'entreprise, à savoir les ventes en gros issues du logiciel " Sage ", les ventes au détail issues du logiciel " Proshop ", les éditions papier des stocks du début et de la fin d'exercice et les factures d'achat papier. Pour ce faire, l'administration a constitué un échantillon de cinq familles de produits (condiments, conserves, légumes frais, légumes secs et surgelés) au sein desquelles elle a sélectionné les produits les plus représentatifs, a pris en compte les factures d'achats et l'état des stocks du début et de fin de période fournis par la SARL Tibsy, a arrêté un taux de perte de 5 % qu'elle a appliqué aux produits frais et aux produits surgelés ayant fait l'objet d'une transformation, a déterminé les quantités nettes revendues, puis les prix de vente à partir des données de gestion commerciale fournies par la SARL Tibsy. Ce calcul a permis de déterminer un chiffre d'affaires reconstitué de 13 543 364 euros. S'appuyant sur ce dernier chiffre d'affaires reconstitué, l'administration a, en conséquence, fixé un chiffre d'affaires éludé de 1 928 020 euros. M. A ne conteste pas les méthodes de l'administration mais soutient avoir repris la seconde méthode de l'administration, en rectifiant les erreurs de calcul, et ainsi justifier d'une minoration se limitant à 333 051,32 euros. 
 11. En premier lieu, M. A soutient que le service a comptabilisé soixante-huit factures d'achats datées de l'année 2009 et une facture de 2012 alors que la période vérifiée ne portait que sur le seul exercice clos en 2010. Toutefois, il résulte de l'instruction que les dates de certaines factures comportent des erreurs de saisie comptable, telles des factures datées de 2001 dont le numéro concorde avec les factures de 2010. En outre, la seule date de la facture, en l'absence de toute information sur la date de livraison des marchandises, ne pourrait, en tout état de cause, suffire à rattacher ces opérations à un autre exercice que l'exercice clos en 2010, alors que les saisies de l'administration ont été opérées à partir des factures remises par la SARL Tibsy au cours du contrôle. Dès lors, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 12. En deuxième lieu, M. A soutient que le service a comptabilisé des articles qui ne figuraient pas dans les factures d'achat exploitées par le service et qu'il a commis des erreurs de saisie portant, d'une part, sur les quantités et les unités de produits achetés et, d'autre part, sur des doubles saisis. Toutefois, en se bornant à produire une liste des erreurs alléguées, accompagnée d'une partie seulement des factures concernées, le requérant ne justifie pas des erreurs qu'il invoque et qui restent, en tout état de cause, mineures. Par ailleurs, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, au point 5 du jugement attaqué, par des motifs qu'il convient d'adopter, la constitution de l'échantillon a impliqué un retraitement des données d'achat et de vente pour permettre une correspondance des produits retenus dans l'échantillon et la constitution de cet échantillon a donné lieu à de nombreux échanges entre l'administration et la société, qui n'a émis aucune observation à ce sujet lors du contrôle. 
 13. En troisième lieu, contrairement à ce que soutient M. A, il résulte de l'instruction que l'administration a appliqué un taux de perte de 5 % sur les produits frais, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, au point 6 du jugement attaqué, par des motifs qu'il convient d'adopter. 
 14. En quatrième lieu, si M. A soutient que l'administration n'a pas tenu compte des offres et remises accordées aux clients de la SARL Tibsy, il n'en justifie pas l'existence en se bornant à produire une liste d'opérations issues du logiciel commercial avec des ventes enregistrées à zéro, sans les corroborer par aucune pièce de nature à démontrer l'existence d'une telle pratique et de la réalité de ces opérations en particulier. 
 15. En cinquième lieu, M. A fait valoir que le service aurait " égaré " 371 écritures en appliquant un filtre dans le fichier de ventes en gros, soit, pour l'échantillon de produits arrêtés par l'administration, près de 137 écritures. Toutefois, la faiblesse du nombre et du montant des écritures qui seraient concernées par cette erreur, au regard du nombre total d'opérations de la société et de son chiffre d'affaires, ne peut avoir influencé la reconstitution de telle manière que le résultat en serait gravement modifié. 
 16. En dernier lieu, le requérant soutient que l'administration n'a pas pris en compte la pâte d'arachides vendue sous les dénominations commerciales " Bonmafé ", " Dak ", "  Dakatine ", " Pâte d'arachide P ", les " Chicken wings de 1 kg ", quinze références de bouillon, quatre références de Tilapia surgelés et des produits relevant de l'échantillon mais vendus sous la dénomination générique " surgelé ". Toutefois, il résulte de l'instruction que, d'une part, la reconstitution a impliqué, ainsi qu'il a été dit au point 12, un retraitement des données d'achat et de vente, en gros et en détail, pour permettre une correspondance des produits retenus dans l'échantillon, notamment au regard de leur conditionnement. D'autre part, s'agissant de la vente au détail, il résulte de l'instruction que l'administration ne disposait de tickets Z que pour la période d'août à décembre 2010 et que l'administration n'a pu y retenir que des produits génériques car le niveau de détail des tickets de caisse ne permettait pas de traiter l'information avec des références plus précises. En outre, en se bornant à produire des tableaux sans les données dont ils sont issus, M. A n'établit pas les chiffres d'affaires non pris en compte par l'administration qu'il allègue. Enfin, le requérant n'établit pas, par les documents produits, que l'administration n'aurait pas pris en compte dans les ventes de détails les références identifiées dans la proposition de rectification en date du 6 décembre 2013 précitées et que les produits de l'échantillon, " cuisses de poulets ", " ailes de poulets ", " tilapia ", " darne de tilapia " et " poulet pluvera ", vendus sous une désignation générique " surgelé " n'auraient pas été pris en compte.  
 17. M. A n'est donc pas fondé à demander la réduction des impositions mises à sa charge en faisant valoir que les résultats de la reconstitution de l'administration seraient erronés. 
 18. Il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des revenus distribués à M. A, qui ne conteste pas les avoir effectivement appréhendés.  
 19. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en l'absence de dépens dans la présente instance, celles tendant à la condamnation de l'Etat à leur paiement, ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A à concurrence des dégrèvements mentionnés au point 2. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.  
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°21VE03224