CAA78 · 3ème Chambre — 11 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1903153 du 19 novembre 2021, le tribunal administratif de           Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 30 décembre 2021, M. et Mme A, représentés par Me Bancel et Me Leclerc, avocats, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014, et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils n'ont jamais obtenu communication des documents provenant de tiers, notamment des documents contractuels liant l'exploitant des chauffe-eaux et les utilisateurs finaux, alors qu'ils en ont fait la demande et qu'ils ne sont pas directement impliqués dans la société exploitante et ne peuvent pas avoir accès à ces documents ; ils n'ont pas non plus eu connaissance du dossier contractuel entre la SNC propriétaire des biens et la société exploitante ; l'administration n'a pas non plus communiqué la réponse du gérant de la société exploitante sur laquelle elle se fonde  pour remettre en cause la réduction d'impôt ; l'administration a ainsi méconnu son obligation de communication prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - à titre subsidiaire, aucun formalisme n'est prévu par la loi pour l'engagement de sept ans de l'exploitant du bien, tant sur la forme que cet engagement doit prendre, que sur le délai pour l'expliciter ; l'engagement qu'ils produisent en 2018 réitère un engagement de 2014 ;  
 - l'administration ne peut contredire l'attestation produite sur la seule présentation de dires du gérant de l'exploitant sur le devenir des chauffe-eaux ; la vente du chauffe-eau à l'utilisateur final est assortie d'une clause suspensive ; il s'agit d'une simple possibilité ; d'ailleurs, les chauffe-eaux sont encore en cours d'exploitation par la même société ; 
 - l'absence d'engagement de l'exploitant n'entraîne pas la remise en cause de la réduction d'impôt, qui n'est subordonnée qu'à l'engagement de location de cinq ans du propriétaire des biens ; dans ce cas, seule l'amende de l'article 1740-00 A du code général des impôts est applicable, sous réserve que l'administration prouve que le bien n'a pas été exploité pendant la durée d'engagement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A sont associés de la SNC Morelle qui, en 2014, a fait l'acquisition de chauffe-eaux solaires qu'elle a loués au cours de la même année à la société à responsabilité limitée (SARL) Eco Soley Développement, installée en Guadeloupe, qui les exploite et qui se charge de les sous-louer aux clients finaux chez qui le matériel est installé. A l'issue d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel, l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont bénéficié à raison de cet investissement. M. et Mme A font appel du jugement du 19 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de décharge de cette imposition mise à leur charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, cette obligation ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux et ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 
 3. Les requérants font valoir qu'ils ont explicitement demandé, dans leurs observations en date du 15 janvier 2018, la communication des " autres informations " dont le service disposerait pour soutenir que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris l'engagement d'exploiter les chauffe-eaux solaires pendant sept ans, à savoir, en particulier, les contrats liant la SNC Morelle, la SARL Eco Soley Développement et les utilisateurs finaux et la réponse de la SARL Eco Soley Développement à la proposition de rectification qui lui avait été adressée à l'issue de sa vérification de comptabilité. Toutefois, s'agissant des contrats, il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 26 mars 2018, que l'administration a consulté ces documents, indiqué aux requérants qu'ils étaient détenus par l'entreprise, mais n'en a pas pris copie pendant le contrôle. Si, par ailleurs, des extraits de la réponse de la SARL Eco Soley Développement à sa propre proposition de rectification ont été cités par l'administration dans l'instance devant les premiers juges, cette réponse n'a pas été utilisée pour fonder les redressements, et les extraits qui en ont été repris par l'administration ne visaient qu'à critiquer la force probante des attestations de cette même société, versées tardivement, en première instance, par les requérants. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que d'autres documents auraient servi à fonder les rectifications en litige. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit donc être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire : 
 4. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2014 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service () ". Aux termes du vingt-sixième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 66 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 56 % pour les investissements dont le montant par programme est inférieur à 300 000 € par exploitant. Si, dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'une des conditions visées au présent alinéa cesse d'être respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement se réalise. Lorsque l'entreprise locataire cesse son activité dans le délai mentionné à la troisième phrase, la reprise de la réduction d'impôt est limitée aux trois quarts du montant de cette réduction d'impôt ". Aux termes du trente-troisième alinéa du même article : " Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d'impôt prévue est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés ". Aux termes des alinéas 15 à 18 du I de l'article 217 undecies du même code : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : 1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ; / 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ; 3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue au premier alinéa si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien ; () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que les associés d'une société soumise au régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu, à proportion de leurs droits dans la société, à raison des investissements productifs réalisés par la société dans le cadre d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement productif est mis en service. L'investissement productif doit ensuite être conservé et affecté à l'activité pour laquelle il a été acquis pendant un délai de cinq ans. Lorsque l'investissement productif est donné en location, le contrat de location doit être conclu pour une durée au moins égale à cinq ans. Si la condition relative à la conservation et l'affectation de l'investissement productif pendant cinq ans n'est pas respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année durant laquelle intervient la cession de l'investissement productif ou la cessation de l'affectation du bien. Pour les investissements donnés en location dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, la réduction d'impôt prévue est également subordonnée à l'engagement pris par l'entreprise locataire d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins l'investissement loué. 
 6. Il appartient au juge de l'impôt d'examiner, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.  
 7. Il est constant que la SNC Morelle dont les requérants sont associés donne en location des chauffe-eaux solaires à la SARL Eco Soley Développement en Guadeloupe, qui se charge de les installer chez des utilisateurs finaux et que ces chauffe-eaux ont une durée d'utilisation normale supérieure à sept ans. L'administration a remis en cause la déduction fiscale dont avaient bénéficié les intéressés à raison de leur investissement outre-mer au motif que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris l'engagement d'exploiter ces équipements pour la période minimale de sept ans prévue par les dispositions précitées. En effet, il résulte de l'instruction que les contrats conclus entre la SARL Eco Soley Développement et les utilisateurs finaux pour une durée de cinq ans non renouvelable, prévoient la possibilité, pour les utilisateurs finaux, de conserver le chauffe-eau à l'issue de cette période à des conditions très avantageuses. Si les requérants font valoir qu'il s'agit d'une simple éventualité, il résulte toutefois de l'instruction que ces clauses incitent fortement à la cession, ainsi qu'il ressort d'ailleurs de la réponse de la SARL Eco Soley Développement à sa proposition de rectification, et que celle-ci dépend de la seule volonté de l'utilisateur final, pour qui, sauf impayé, la vente est de droit à l'issue des cinq ans, privant ainsi de tout effet un éventuel souhait la SARL Eco Soley Développement d'en poursuivre l'exploitation. Si les requérants produisent une attestation du 11 mars 2014 adressée par la SARL Eco Soley Développement à la SNC Morelle qui indique qu'elle " continuera d'exploiter ces équipements a minima, jusqu'au 84ème mois après le début de leur mise en exploitation " et une attestation de la même société du 3 avril 2018 réitérant cet engagement, ces documents ne suffisent pas à caractériser l'existence d'un tel engagement. En effet, d'une part, ils n'ont aucune date certaine, n'ayant jamais été communiqués à l'administration, ni par la SARL Eco Développement lors de son contrôle, ni lors de la rencontre entre l'administration et la SNC Morelle, ni par les requérants avant l'envoi de leur réclamation préalable. D'autre part, ils sont contradictoires avec les clauses contractuelles que la SARL Eco Soley Développement a signées de façon concomitante, telles qu'elles ont été mentionnées ci-avant. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les requérants avaient connaissance de ces clauses contractuelles, dont ils ont détaillé les stipulations dans les observations qu'ils ont communiquées à l'administration à la suite de la proposition de rectification qui leur a été adressée. Enfin, les requérants font valoir que ces chauffe-eaux ont donné lieu à une exploitation effective jusqu'en 2021 au moins, ainsi qu'il ressort d'une attestation du 28 juin 2021 de la SARL Eco Soley Développement indiquant que " l'exploitation des chauffe-eaux solaires individuels de la SNC Morelle est toujours en cours ". Toutefois, cette circonstance, à la supposer avérée, dès lors qu'aucune mention ne permet d'identifier les investissements concernés, ne saurait suffire à démontrer l'existence de cet engagement par l'exploitant des chauffe-eaux solaires dès 2014 lors de leur installation. Par suite, dans ces conditions, l'exploitant n'ayant pas pris d'engagement d'exploiter les chauffe-eaux solaires pendant sept ans, l'administration pouvait, à bon droit et pour ce seul motif, refuser aux requérants le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts. 
 8. En deuxième lieu, les impositions en litige sont fondées sur l'absence d'engagement d'exploitation des investissements pour une période minimale de sept ans, et non sur une défaillance déclarative. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la régularisation relative à un tel engagement pouvait intervenir dans le délai de réclamation. 
 9. En dernier lieu, aux termes de l'article 1740-00 A du code général des impôts : " 1. Le non-respect par l'entreprise locataire de l'engagement prévu au dernier alinéa du I de l'article 199 undecies B ou au dernier alinéa du I de l'article 217 undecies au cours des douze mois suivant la fin de la période de cinq ans mentionnée au vingt-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B, au neuvième alinéa ou au quinzième alinéa du I de l'article 217 undecies entraîne l'application, à la charge de cette entreprise, d'une amende égale à 50 % du montant de la rétrocession qu'elle a obtenue en application du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ou du dix-neuvième alinéa du I de l'article 217 undecies ". 
 10. Ces dispositions, qui permettent à l'administration d'infliger une sanction à l'exploitant des biens en cas de non-respect de son engagement initial, n'ont aucune incidence sur la remise en cause éventuelle de la réduction d'impôt des contribuables à raison de leur investissement outre-mer, fondée sur le non-respect d'une des conditions auxquelles elle est subordonnée. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté. 
 11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article    L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2023.  
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 A.Audrain-Foulon  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier, 
 N°21VE03494