CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 4 juin 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 à la suite de la remise en cause, pour la détermination de leurs revenus fonciers, de la déductibilité des travaux réalisés au premier étage d'un immeuble situé au 50-52 avenue de la Libération à Limoges.  
 Par un jugement n° 1901155 du 17 novembre 2021, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 6 janvier 2022, et deux mémoires complémentaires enregistrés les 24 juin et 2 septembre 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas fait l'objet de communication, M. B, représenté par Me Goimier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1901155 du tribunal administratif de Limoges du 17 novembre 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en droit et pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le tribunal a commis une erreur de droit en inversant la charge de la preuve et en la faisant peser sur les contribuables ;  
 - le tribunal a commis une erreur de droit en retenant que la longue affectation à usage de bureaux d'un immeuble originellement à usage d'habitation, fait obstacle à la déductibilité des dépenses d'amélioration réalisées en vue de la relocation à usage d'habitation de cet immeuble ;  
 - le tribunal a commis une erreur manifeste d'appréciation en jugeant que des travaux transformant en locaux d'habitation des locaux antérieurement affectés à un autre usage doivent être regardés comme procédant à une augmentation de la surface habitable ; 
 - les travaux ont eu pour objet de redonner à nouveau un usage d'habitation à des locaux originellement à usage d'habitation, qui ont été affectés à un moment donné, à un usage professionnel ;  
 - l'administration fiscale a validé la surface indiquée ;  
 - il n'y a pas eu de modification substantielle de l'immeuble du fait d'un aménagement des structures internes déjà existantes ; la destination d'origine du bien, l'ampleur et la nature substantielle de la modification sont des paramètres à considérer pour déterminer la nature des travaux réalisés sur un immeuble ; des travaux de création de salle d'eau  et de cuisines ne constituent pas des travaux de construction ou de reconstruction au sens des dispositions du I de l'article 31 du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 7 juin et 4 août 2022, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 24 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 5 septembre 2022, à 12 heures.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bénédicte Martin,  
 - les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique ;  
 - et les observations de Me Hababou, substituant Me Goimier et représentant M. B.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration leur a notifié, par une proposition de rectification du 23 juillet 2018, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2015 et 2016, en raison de la remise en cause de la déduction de certaines charges. M. B relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté la demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales mises à sa charge.  
 Sur la régularité du jugement attaqué :  
 2. Les moyens tirés de l'inversion de la charge de la preuve, de l'erreur de droit, de l'erreur manifeste d'appréciation et de la dénaturation des pièces et faits du dossier par le tribunal critiquent non la régularité mais le bien-fondé du jugement. A supposer que M. B ait entendu les soulever distinctement des moyens par lesquels il met en cause le bien-fondé des impositions, ils ne peuvent qu'être écartés comme inopérants eu égard à l'office du juge d'appel.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 3. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 4. Lorsqu'un immeuble est, par sa conception, son aménagement et ses équipements, destiné originellement à l'habitation, son occupation temporaire pour un autre usage n'est pas de nature à elle seule à lui ôter cette destination, en l'absence de travaux modifiant sa conception, son aménagement ou ses équipements. Lorsque son occupation pour un autre usage que l'habitation a pris fin, il doit, en pareil cas, être regardé comme affecté de nouveau à usage d'habitation. Les travaux d'amélioration alors réalisés en vue de sa location à usage d'habitation ne contribuent pas, par suite, à la création de nouveaux locaux d'habitation, et leur montant constitue donc des charges de la propriété déductibles, dans les conditions prévues au paragraphe b) du 1' de l'article 31 du code général des impôts, pour la détermination du revenu net foncier.  
 5. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 6. Pour remettre en cause la déductibilité des dépenses de travaux engagés par M. B dans les locaux détenus par la société civile immobilière (SCI) Libération " SOLIB ", le service vérificateur a considéré que ces travaux ont, en partie, eu pour effet de transformer d'anciens locaux à usage de bureaux en locaux d'habitation, et que la nature des travaux réalisés caractérise une reconstruction de l'ensemble. Il résulte de l'instruction que la SCI SOLIB, dans laquelle l'appelant détient 80 % des parts, a fait l'acquisition le 19 septembre 1989 d'un ensemble immobilier situé 50-52 avenue de la Libération à Limoges, auprès de la Caisse régionale de Crédit agricole mutuel de la Haute-Vienne, comprenant au rez de chaussée et au 1er étage des locaux à usage commercial. M. B soutient que les travaux consistant à réaliser au 1er étage de l'immeuble deux appartements à usage d'habitation, T3 et T2 d'une surface respective de 73 m² et de 53 m² sont déductibles des revenus fonciers imposables dès lors que ces travaux n'ont entraîné aucune augmentation de surface et que les locaux étaient à l'origine à usage d'habitation. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'ancien propriétaire des locaux depuis 1923, le Crédit agricole, avait affecté l'immeuble à un usage professionnel ou commercial, ainsi qu'il ressort de la déclaration H2 du 6 janvier 1989 et d'une déclaration modèle P du 13 novembre 1991, lequel a été poursuivi par la SCI SOLIB au moins jusqu'en 2013, ainsi qu'il ressort de la déclaration d'un local à usage professionnel ou commercial du 4 mars 2013. Si le 1er étage était composé de sept pièces, aucun élément du dossier ne permet d'établir que l'aménagement d'origine à usage d'habitation aurait été maintenu lors de l'affectation à usage professionnel. Les travaux entrepris en 2015 et 2016 pour un montant total de 92 142 euros ont consisté, dans chaque appartement, à poser des cloisons, des plafonds, des revêtements de sols, installer une cuisine, une salle d'eau et des placards, effectuer des travaux de plomberie et de peinture. Au surplus, l'administration fiscale soutient sans être contestée que les différentes factures, non produites au dossier, étaient libellées " transformation de bureaux en deux logements " et " réaménagement de bureaux en logements ". Par suite, si les travaux entrepris n'ont pas touché de manière substantielle au gros œuvre, il en est résulté une augmentation de la surface habitable par la transformation d'anciens locaux à usage professionnel en locaux à usage d'habitation. Dans ces conditions, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts que le service vérificateur a refusé de prendre en compte le montant de l'ensemble des travaux pour la détermination des revenus fonciers de M. B. 
 7. Il résulte de ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative doivent par conséquent être également rejetées.   
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 14 mai 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Pauline Reynaud, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte MartinLa présidente, 
 Evelyne Balzamo 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.