CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B et C A ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes, pour un montant de 30 462 euros majoré des intérêts moratoires afférents, et de leur restituer les sommes données en garanties au titre du sursis de paiement prévu aux articles L. 277 et R. 277 du livre des procédures fiscales, majorées des intérêts moratoires afférents. 
 Par un jugement n° 1900656 du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Pau a rejeté leurs demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 13 janvier 2022, M. et Mme A, représentés par Me Daléas, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 2 décembre 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes, pour un montant de 30 462 euros majoré des intérêts moratoires afférents ; 
 3°) de leur restituer les sommes données en garanties au titre du sursis de paiement prévu aux articles L. 277 et R. 277 du livre des procédures fiscales, majorées des intérêts moratoires afférents ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 -  l'examen de leur situation fiscale personnelle a excédé la durée d'un an prévue à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; la notification de l'avis de vérification le 17 mars 2017 n'est pas justifiée par la copie de l'avis d'imposition ; la date d'envoi de la proposition de rectification n'est pas établie ;  
 - les demandes de justificatifs des comptes courants dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle revient à effectuer une vérification de comptabilité de la société Ethic, de la société Events services et de l'association Ithurria, vérification qui n'a pas été menée dans les formes requises ; l'administration fiscale a détourné la procédure d'examen de situation fiscale personnelle pour engager une procédure de vérification de comptabilité ; ils n'ont pas été destinataires d'un avis de vérification de comptabilité en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; ils ont été victime d'acharnement de la part de l'administration qui n'a pas été loyale et a méconnu le principe de confiance légitime ; 
 - le principe du contradictoire a été méconnu dès lors qu'aucun débat contradictoire n'a eu lieu sur les éléments apportés par l'administration fiscale britannique à la suite de la demande d'assistance internationale, ni sur les relevés de compte de la BNP sollicités par l'administration ; les relevés fournis étaient des originaux et non des copies dont la preuve de la restitution n'est pas établie ; 
 - dès lors que les revenus d'origine indéterminée ont été taxés selon la procédure de taxation d'office, et que les revenus de capitaux mobiliers sont taxés selon la procédure contradictoire, l'administration les a privés d'une garantie en procédant à la substitution de base légale ; la procédure de taxation d'office était donc irrégulière ;  
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 - les apports en compte courant en cause au titre des années 2014 et 2015 ne sont pas des revenus mais des dettes des sociétés Ethic et Events services, ainsi que de l'association Ithurria ;  
 - concernant l'année 2014, ils ont justifié de ce que les apports en compte courant correspondaient à des remboursements de frais ; les comptes courants n'ont fait l'objet d'aucune rectification dans le cadre de la vérification de comptabilité ; l'administration ne pouvait utiliser la procédure de taxation d'office ;  
 - il en est de même au titre de l'année 2015 ; l'administration ne s'est pas rapprochée du liquidateur de l'association Ithurria pour obtenir les justificatifs nécessaires.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 19 septembre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont fait l'objet, en 2017, d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 au cours de laquelle l'administration fiscale leur a adressé deux demandes d'éclaircissements et de justifications par écrit pour leurs revenus des années 2014 et 2015. Par deux propositions de rectification des 4 décembre 2017 et 13 mars 2018, le service a informé les intéressés de son intention de les imposer à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur de 15 452 euros pour l'année 2014 et de 32 258 euros pour l'année 2015, montants qui finalement ont été ramenés à respectivement 9 224 euros pour 2014 et 21 238 euros pour 2015. Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2018. A la suite du rejet de leurs réclamations préalables, le 25 janvier 2019, M. et Mme A ont notamment demandé au tribunal administratif de Pau la décharge de ces impositions. Ils relèvent appel du jugement par lequel ce tribunal a rejeté leurs demandes qu'ils réitèrent devant la cour. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / () Cette période () est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de comptes lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration () ".  Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. /Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". 
 3. Ainsi qu'il a été dit au point 1, M. et Mme A ont fait l'objet, en 2017, d'un ESFP portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Il résulte de l'instruction que, le 17 mars 2017, M. et Mme A ont accusé réception de l'avis d'examen de situation fiscale personnelle daté du 15 mars 2017.  Certes, la proposition de rectification du 13 mars 2018, prise en charge par les services postaux le 15 mars 2018, a été distribuée le 19 mars suivant, ainsi qu'il en ressort de l'historique du pli produit par l'administration fiscale. Toutefois, des demandes de justifications et d'éclaircissements de certains crédits portés sur les comptes de M. et Mme A, respectivement datées du 27 juillet 2017 pour les revenus de 2014 et du 17 novembre 2017 pour les revenus de 2015, leur donnant un délai de deux mois pour formuler une réponse, ont été reçues les 2 août 2017 et 24 novembre 2017 par les intéressés qui y ont répondu par des courriers des 19 septembre 2017 et 16 janvier 2018. Deux mises en demeure d'avoir à compléter des réponses insuffisantes dans un délai de trente jours ont alors été adressées, le 4 octobre 2017 s'agissant des revenus de 2014 et le 26 janvier 2018 s'agissant des revenus de 2015, aux intéressés qui y ont répondu par des courriers du 6 novembre 2017 et du 22 février 2018. Par suite, la durée de l'ESFP dont ils ont fait l'objet, régulièrement prorogée, n'a pas excédé celle prévue par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales citées au point précédent.  
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt./A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. ". Aux termes de l'article L. 47 B du même livre : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. () ". Aux termes de l'article L. 47 C de ce livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " 
 5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A, le service a constaté une discordance entre les revenus déclarés par ces derniers au titre des années 2014 et 2015, respectivement 6 000 euros et 22 108 euros, et les crédits de leurs comptes bancaires sur la même période, respectivement de 271 791,77 euros et 396 901,50 euros. Dans le cadre de la mise en œuvre des dispositions de l'article L.16 du livre des procédures fiscales, M. et Mme A ont invoqué le caractère non imposable des crédits bancaires identifiés par le service vérificateur qu'ils ont justifiés par le fait qu'il s'agissait de remboursements de frais, d'une part de la Sas Ethic dont  ils sont les seuls associés, d'autre part de la Sarl Events services dont Mme A est gérante et associée, et enfin de l'association " œuvre pour l'enfance handicapée Ithurria " présidée par Mme A. A l'appui de leurs allégations, ils ont produit les copies des grands livres de compte de la Sas Ethic et de l'association Ithurria ainsi que des relevés de comptes bancaires de la Sarl Events services.  
 6. Si par un courrier du 25 mai 2018 répondant aux observations des  contribuables, l'administration a indiqué que les écritures des grands livres ne permettaient pas de justifier le caractère non imposable des crédits des comptes bancaires, elle n'a pas ce faisant procédé à une vérification de la comptabilité des sociétés Ethic, Events services ou de l'association Ithurria ni reconstitué leurs recettes mais s'est limitée à rechercher l'origine des sommes non déclarées figurant au crédit des comptes bancaires de M. et Mme A, ainsi qu'elle était en droit de le faire dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Dès lors, ainsi que l'a jugé le tribunal, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait irrégulièrement poursuivi la vérification de comptabilité de la société Ethic, seulement diligentée parallèlement à l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme A, ou se serait livrée à une vérification de comptabilité de fait de la société Events services et de l'association Ithurria, doit être écarté. Par voie de conséquence, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que l'administration fiscale ne pouvait procéder aux rectifications en litige sans envoi d'un avis de vérification de comptabilité ne peut également qu'être écarté. Il en va de même des moyens tirés de l'atteinte au principe de loyauté et, en tout état de cause, au principe de confiance légitime. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". L'article L. 16 A du même livre énonce que : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 8. En vertu des dispositions combinées du livre des procédures fiscales citées au point précédent, l'administration est en droit, après avoir procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, de lui demander, au vu des renseignements qu'elle a obtenus tant à la suite de cet examen qu'en vertu du droit de communication, des justifications relatives à ses revenus d'origine indéterminée et, en cas de réponse insuffisante de l'intéressé, de recourir à la taxation d'office. Toutefois l'administration ne peut, eu égard à la sanction qui, par l'effet des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, est attachée au défaut de production par le contribuable, dans le délai assigné, des justifications qui lui sont demandées, adresser à ce contribuable la demande de justifications prévue à l'article L. 16 que si elle a, au préalable, restitué à l'intéressé les documents que celui-ci lui a remis à l'occasion de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle. 
 9. Il résulte de l'instruction, notamment des bordereaux de transmission de pièces des 12 et 19 mai 2017, que M. et Mme A ont remis au service vérificateur des " copies " de relevés de leurs comptes bancaires. A la demande des intéressés, formulée par courrier du 5 janvier 2018, ces documents leur ont été restitués " en main propre " le 11 janvier 2018, ainsi qu'il en ressort des mentions du bordereau de restitution versé au dossier de première instance.  La seule allégation, portée dans le courrier du 5 janvier 2018, selon laquelle les documents transmis étaient des " originaux " n'est pas de nature à remettre en cause les mentions figurant sur les bordereaux de transmission de pièces des 12 et 19 mai 2017 dont il ressort que les pièces destinées à l'administration étaient des " copies ". Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'auraient pas disposé des pièces en cause pour répondre aux demandes d'éclaircissement qui leur ont été adressées.  
 10. En quatrième lieu, les renseignements obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de l'administration fiscale britannique n'ayant pas fondé les rectifications en litige, M. et Mme A ne peuvent utilement faire valoir que les pièces transmises n'auraient pas été soumises à un débat contradictoire. 
 11. En cinquième et dernier lieu, si les requérants soutiennent que l'administration fiscale les auraient privés d'une garantie en procédant à une substitution de base légale se traduisant par l'imposition dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, taxés d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes qui auraient selon eux dû être rattachées à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour un montant de 36 124 euros au titre de l'année 2014 et de 31 731 euros au titre de l'année 2015, ils n'apportent aucun élément sur l'origine de ces revenus. En cours d'instance devant le tribunal administratif, l'administration fiscale a sollicité une substitution de base légale pour que les sommes concernant les apports en compte courant d'associé, soit 23 103 euros pour 2014 et 9 464 euros pour 2015, initialement taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée soient finalement taxées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts. Le tribunal administratif a procédé à cette substitution de base légale qui n'est pas critiquée en appel.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 12. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à des rehaussements, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, taxés d'office, à hauteur de 13 020 euros pour 2014 et de 22 267 euros pour 2015, et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à hauteur de 39 474 euros pour 2014 et de 47 858 euros pour 2015. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 13. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".  
 S'agissant de l'année 2014 : 
 14. D'abord, M. et Mme A soutiennent que des encaissements de 480 euros et de 1 100 euros correspondent à des remboursements de frais de la société Ethic. Toutefois, alors qu'aucun décaissement de montants similaires n'a pu être constaté sur les relevés bancaires fournis, ils n'apportent pas davantage en appel qu'en première instance d'éléments permettant d'étayer leurs affirmations. 
 15. Ensuite, il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 25 mai 2018, que les sommes correspondantes à des virements de compte à compte qui n'avaient pu être identifiées lors du contrôle ont déjà été extournées de la base imposable après la production de justificatifs par les intéressés le 27 avril 2018. Ce qui a permis, s'agissant de l'année 2014, de ramener les montants notifiés relatifs à ces sommes à 9 224 euros.  
 16. Enfin, si M. et Mme A font valoir que les sommes de 750 euros, 315 euros et 3000,35 euros correspondent à des remboursements de frais et des apports en compte courant d'associés de la société Ethic, ces sommes, pour lesquelles ils n'apportent aucun justificatif, ne figurent pas dans les comptes courant produits lors du contrôle de cette société. Les intéressés ne produisent pas davantage d'éléments à l'appui de leurs allégations concernant des remboursements de frais de la société Events, de l'association Ithuria et de la société Mediaethic. 
 S'agissant de l'année 2015 : 
 17. Les requérants persistent à soutenir qu'ils ont transmis l'ensemble des factures de l'année 2015 dont ils disposaient, qu'une grande partie des documents était en possession du liquidateur de l'association Ithuria, et que les états de comptes d'American Express justifient l'origine des crédits figurant sur leurs comptes bancaires. Toutefois, les pièces produites ne permettent pas de retracer les dépenses et remboursements de frais qu'ils allèguent avoir engagés. Elles ne permettent pas davantage d'établir la concordance entre les relevés de carte American Express et le grand livre des comptes de l'association Ithurria, aucun décaissement justifiant de l'avance de frais n'étant produit. Enfin, pour ce qui est des frais kilométriques et de télépéage qui auraient été avancés pour un total de 14 994 euros et qui auraient bénéficié d'un remboursement à hauteur de 10 000 euros par la société Events services, ils ne sont pas davantage justifiés.  
 18. Dès lors, c'est à bon droit que le service a imposé les sommes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers au titre de 2014 et 2015 :  
 19. Aux termes de l'article 109 code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / c. Les rémunérations et avantages occultes ". Aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des dispositions des articles 109 et suivants du même code. 
 20. Il résulte des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, sont notamment considérés comme revenus distribués les rémunérations et avantages occultes. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 21. Si M. et Mme A persistent à soutenir que les crédits en cause n'auraient pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ils n'apportent pas davantage en appel qu'en première instance de justifications à l'appui de leurs allégations. 
 22. Dès lors, c'est à bon droit que le service a imposé les sommes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 23. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leurs demandes de décharge des impositions en litige ainsi que leurs conclusions à fin de restitution de sommes réglées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à M. et Mme A d'une somme quelconque en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A, à Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.  
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Guéguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 septembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Catherine Jussy         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.