CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 13 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la restitution, à hauteur de 7 133 359 euros, des sommes qu'il a versées au titre de la taxe sur les salaires des années 2015, 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 1901498 du 1er décembre 2021, le tribunal administratif de Limoges a rejeté cette demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 31 janvier 2022, le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde, représenté par la SELARL Onelaw - Leyton Legal, demande à la cour :  
 1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Limoges du 1er décembre 2021 ;  
 2°) d'annuler la décision de rejet de la direction générale des finances publiques du 17 juin 2019 ; 
 3°) de prononcer la restitution des cotisations primitives de taxe sur les salaires dont il s'est acquitté au titre des années 2015 à 2017 pour un montant total de 7 133 359 euros ;  
 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient qu'il est éligible à l'exonération de taxe sur les salaires prévue par le 1 de l'article 231 du code général des impôts, dès lors que le centre hospitalier est un établissement de santé visé au livre VII du code de l'éducation qui organise des formations d'une durée d'au moins cinq années après le baccalauréat destinées à préparer ses élèves à un diplôme d'enseignement supérieur. 
 Par un mémoire enregistré le 28 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés sont infondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'éducation ; 
 - le code de la santé publique ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;   
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde a été assujetti à la taxe sur les salaires au titre des années 2015 à 2017. Il a demandé à bénéficier de l'exonération de taxe sur les salaires prévue au 1 de l'article 231 du code général des impôts, au titre de son personnel participant à une activité d'enseignement, demande que l'administration a rejetée aux motifs qu'il n'est pas un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et qu'il n'organise pas de formation conduisant à la délivrance d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde relève appel du jugement du 1er décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception () des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient au profit des établissements d'enseignement supérieur porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l'éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Par ailleurs, si le bénéfice de l'exonération n'est pas réservé aux seuls établissements délivrant eux-mêmes, au nom de l'État, les diplômes sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, elle reste subordonnée à la condition que l'établissement d'enseignement supérieur qui s'en prévaut organise la formation en cause. 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 6141-1 du code de la santé publique : " Les établissements publics de santé sont des personnes morales de droit public dotées de l'autonomie administrative et financière. () ". Aux termes de l'article L. 6141-2 du même code : " Les centres hospitaliers qui ont une vocation régionale liée à leur haute spécialisation et qui figurent sur une liste établie par décret sont dénommés centres hospitaliers régionaux ; ils assurent en outre les soins courants à la population proche. Les centres hospitaliers régionaux ayant passé une convention au titre du chapitre II du présent titre avec une université comportant une ou plusieurs unités de formation et de recherche médicales, pharmaceutiques ou odontologiques sont dénommés centres hospitaliers universitaires. () ". Selon l'article L. 6142-1 du code de la santé publique : " Les centres hospitaliers et universitaires sont des centres de soins où, dans le respect des malades, sont organisés les enseignements publics médical et pharmaceutique et post-universitaire, ainsi que, sans préjudice des attributions des autres établissements de recherche et d'enseignement, la recherche médicale et pharmaceutique et les enseignements para-médicaux ". Aux termes de l'article L. 6142-2 de ce code : " Comme il est dit à l'article L. 632-1 du code de l'éducation, ci-après reproduit : / " Les études médicales théoriques et pratiques sont organisées par les unités de formation et de recherche de médecine. Elles doivent permettre aux étudiants de participer effectivement à l'activité hospitalière. / Sous réserve des dispositions de l'article L. 632-2, le régime des études médicales et post-universitaires ainsi que l'organisation de la recherche sont fixés par arrêtés du ministre chargé de l'enseignement supérieur et du ministre chargé de la santé. En ce qui concerne la recherche, ces arrêtés sont également signés par les ministres intéressés. ". Aux termes de l'article L. 6142-5 du même code : " Des conventions peuvent être conclues par les universités et par les centres hospitaliers régionaux, agissant conjointement, avec d'autres établissements de santé ou organismes publics ou privés susceptibles d'être associés aux diverses missions définies à l'article L. 6142-1. " 
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 713-4 du code de l'éducation : " I.- Par dérogation aux articles L. 712-2, L. 712-3 et L. 712-6-1, les unités de formation et de recherche de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique ou, à défaut, les composantes qui assurent ces formations concluent, conjointement avec les centres hospitaliers régionaux, conformément aux articles L. 713-5 et L. 713-6, et, le cas échéant, avec les centres de lutte contre le cancer et les établissements de santé privés à but non lucratif, conformément à l'article L. 6142-5 du code de la santé publique, les conventions qui ont pour objet de déterminer la structure et les modalités de fonctionnement du centre hospitalier et universitaire. (). / II. Par dérogation aux articles L. 613-1, L. 712-3 et L. 712-6, l'organisation des enseignements et du contrôle des connaissances est définie par les unités de formation et de recherche de médecine, d'odontologie ou de pharmacie, suivant le cas, puis approuvée par le président de l'université, pour les formations suivantes : 1° Deuxième cycle des études médicales ; 2° Deuxième cycle des études odontologiques ; 3° Formation de pharmacie générale du troisième cycle des études pharmaceutiques. III. La même procédure comportant une proposition commune des unités de formation et de recherche situées, selon le cas, dans la région sanitaire ou dans l'interrégion instituée en application de l'article L. 632-7, est applicable aux formations suivantes : 1° Troisièmes cycles de médecine générale, de médecine spécialisée et de santé publique ; 2° Formations de pharmacie hospitalière, de pharmacie et santé publique et de biologie médicale du troisième cycle des études pharmaceutiques. ". Aux termes de l'article L. 713-5 du même code : " Les centres hospitaliers et universitaires sont organisés conformément aux dispositions des articles L. 6142-1, L. 6142-3 à L. 6142-6, L. 6142-11, L. 6142-13 et L. 6142-17 du code de la santé publique, ci-après reproduites : / () ". 
 6. Le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde, qui n'est au demeurant pas un centre hospitalier universitaire, présente le caractère d'un établissement public de santé, régi par les dispositions du code de la santé publique. Il ne saurait ainsi se prévaloir de la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé par le livre VII du code de l'éducation, au sens du 1. de l'article 231 du code général des impôts, alors même que les établissements de santé et leur mission d'enseignement supérieur sont mentionnés aux articles L. 731-4 et L. 731-5 du code de l'éducation, qu'il dispose d'agréments délivrés par l'agence régionale de santé en vue d'accueillir des étudiants en médecine aux fins de formation et qu'une partie de son personnel affecté à son activité médicale participe à cette mission de formation. Est également sans incidence, à cet égard, la circonstance que les ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé déterminent conjointement, sur divers aspects, les modalités de déroulement des études de médecine. 
 7. Par ailleurs, si le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde joue un rôle important dans la formation pratique des étudiants en médecine, laquelle est nécessaire à l'obtention de leur diplôme, il demeure, selon les termes mêmes de l'article L. 6142-1 du code de la santé publique, un centre de soins dans lequel peuvent être dispensés, dans le cadre de conventions qui sont notamment conclues avec le centre hospitalier universitaire et l'université, des enseignements, qui, en application de l'article L. 6142-2 du même code et de l'article L. 632-1 du code de l'éducation, sont organisés par les unités de formation et de recherche en médecine. Si le centre hospitalier est amené à organiser le déroulement de l'activité des étudiants qu'il accueille et à évaluer cette activité, il ne dispose pas de la mission générale d'organiser leur formation ni d'assurer le suivi pédagogique des étudiants et la validation définitive de leur stage. 
 8. Dans ces conditions, le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde ne peut être regardé comme constituant un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et comme organisant, au sens du 1 de l'article 231 du code général des impôts, la formation des étudiants en médecine à laquelle il participe. Par suite, il ne remplit aucune des conditions cumulatives auxquelles est subordonné le bénéfice de l'exonération de taxe sur les salaires dont il se prévaut. 
 9. Il résulte de ce qui précède que le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande.  
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État qui, dans la présente instance, n'est pas partie perdante, une somme au titre des frais exposés par le centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête du centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Brive-la-Gaillarde et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Luc Derepas, président, 
 Mme Elisabeth Jayat, président de chambre,  
 M. Sébastien Ellie, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2024. 
 Le rapporteur, 
 Sébastien A 
 Le président, 
 Luc Derepas  
 La greffière, 
 Virginie Santana 
  La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.