CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 9 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie A a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017 et 2018, pour un montant total, en droits et intérêts de retard, de 57 833 euros.  
 Par un jugement n° 2000644 du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société Pharmacie A des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 2017 et 2018.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 21 mars 2022, des mémoires complémentaires enregistrés les 1er septembre et 2 octobre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas fait l'objet d'une communication, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2000644 du 21 décembre 2021 du tribunal administratif de Bordeaux ; 
 2°) de remettre à la charge de la société Pharmacie A la cotisation d'impôt sur les sociétés et les pénalités y afférentes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. 
 Il soutient que : 
 S'agissant de la justification de la provision dans son principe :  
 - la société n'a pas produit les éléments de nature à justifier de l'évolution de sa situation s'agissant des indicateurs au regard desquels est appréciée la déductibilité fiscale des provisions pour dépréciation des fonds de commerce ; son résultat comptable a augmenté entre la clôture 2011 et la clôture 2016 ; l'évolution du pourcentage de marge globale ne traduit aucune dégradation au titre de l'exercice clos en 2016 ; l'excédent brut d'exploitation a progressé de 16 % entre la clôture 2010 et la clôture 2016 ; il n'a pas été justifié de la baisse de rémunération du pharmacien adjoint ; le niveau de la rémunération de Mme A est constant depuis les premières années d'exploitation ; la société n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la conjonction d'une baisse significative de son chiffre d'affaires et de son résultat ;  
 S'agissant de la justification de la provision dans son montant : 
 - une société n'apporte pas la preuve de l'ampleur de la dépréciation, lorsque la provision a été calculée en retenant un pourcentage de son chiffre d'affaires ou un multiple de son excédent brut d'exploitation, qui ressortent de données statistiques et ne sont pas propres à l'officine ;  
 - la société n'a pas justifié la provision dans son montant, en la chiffrant en considération de l'évolution du prix de cession moyen en multiple de l'excédent brut d'exploitation et en pourcentage du chiffre d'affaires, telle qu'elle ressort de données statistiques.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 mai 2022 et 8 septembre 2023, la société Pharmacie A, représentée par Me Moyaert, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle fait valoir que :  
 - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bénédicte Martin, 
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Lezer, représentant la société Pharmacie A. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Pharmacie A, qui exerce l'activité de vente au détail de produits pharmaceutiques dans une officine à Gontaud de Nogaret (Lot-et-Garonne), a fait l'objet d'un examen de comptabilité au titre de l'exercice clos au 31 mars 2016, à l'issue duquel le service a remis en cause la déductibilité d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 300 000 euros. Les montants du déficit reportable initialement imputés sur les résultats des exercices clos en mars 2017 et mars 2018 ont été également rectifiés suite à ce rehaussement. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 21 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société A des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos aux 31 mars 2016, 2017 et 2018.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : ()/ 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. 
 4. Il résulte de l'instruction que le 16 mars 2009, la société Pharmacie A a acquis le fonds de commerce d'officine de pharmacie appartenant à Mme A pour une valeur de 1 100 000 euros, dont 1 080 000 euros pour les éléments incorporels. Pour justifier de la provision ainsi comptabilisée, la société Pharmacie A a produit, dans son courrier du 20 avril 2018 adressé à l'administration fiscale, une étude réalisée par le cabinet d'expertise Interfimo, utilisant deux méthodes de valorisation du fonds de commerce. La valeur vénale a été déterminée en fonction du marché de la négociation des officines, tel qu'il ressort des données recueillies par la société Interfimo, en appliquant au chiffre d'affaires net, le taux moyen Interfimo, établi au mois de mars de chaque année (80 %). L'autre méthode a consisté à appliquer à l'excédent brut d'exploitation retraité, le coefficient de référence, retenu par Interfimo de 7 en 2014 et de 6, 2 en 2015, la valorisation moyenne du fonds ainsi obtenue s'élevant à 761 470 euros pour l'exercice 2016. Le montant de la provision retenue a représenté 27, 77 % de la dépréciation estimée sur la base la plus défavorable au titre de l'exercice. Le service vérificateur a remis en cause la provision pour dépréciation du fonds de commerce en l'absence d'élément concret, qui résulterait d'évènements en cours à la clôture de chaque exercice et au motif que des statistiques sont établies sans qu'il soit tenu compte des particularités et spécificités du fonds exploité.  
 5. Il résulte de l'instruction qu'entre l'exercice d'acquisition du fonds de commerce, à savoir au 31 décembre 2007, pour lequel le chiffre d'affaires de la société ressortait à 1 246 614 euros HT, et l'exercice de constitution de la provision, à la clôture de l'exercice 2016, qui a affiché un chiffre d'affaires de 959 431 euros HT, la baisse du chiffre d'affaires est de plus de 23 %, ce qui constitue une diminution notable. Si cette baisse n'est pas, à elle seule, suffisante pour constater une dépréciation du fonds de commerce, il résulte aussi de l'instruction qu'après réintégration de la provision litigieuse et de la rémunération de la gérante, laquelle n'était pas déductible au 31 décembre 2007, année au cours de laquelle le fonds étant exploité sous forme d'entreprise individuelle, le résultat net comptable accuse une baisse significative de l'ordre de 25, 6% au titre de l'exercice clos au 31 mars 2016. Ainsi, la société A justifie, par des données propres à l'officine, de l'existence d'une baisse notable de la valeur d'usage du fonds par rapport à sa valeur nette comptable. 
 6. S'agissant du montant de la provision pour dépréciation, rien n'interdisait à la société de se référer aux études de la société Interfimo et de retenir les données extraites des études annuelles, relatives aux " prix et valeurs des pharmacies " mentionnées au point 4. La société a d'ailleurs tenu compte des données internes à l'entreprise en procédant à la combinaison de deux méthodes d'évaluation du fonds de commerce, l'une en appliquant un taux de 80 % au chiffre d'affaires enregistré par la société à la clôture de son exercice 2016, l'autre, en appliquant des coefficients multiplicateurs à l'excédent brut d'exploitation retraité pour les exercices 2014 et 2015, lui permettant de valoriser le fonds de commerce à hauteur de 761 470 euros et de constituer une provision de 300 000 euros, représentant 27 % de la valeur d'acquisition du fonds.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par son jugement du 21 décembre 2021, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société Pharmacie A des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos les 31 mars 2016, 31 mars 2017 et 31 mars 2018 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Pharmacie A de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés non compris dans les dépens, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée.  
 Article 2 : L'Etat versera à la société Pharmacie A une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Pharmacie A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente,  
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère,  
 Lu en audience publique, le 9 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Bénédicte MartinLa présidente, 
 Frédérique Munoz-Pauziès  
 La greffière, 
 Laurence Mindine  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.