CAA33 · 5ème chambre (formation à 3) — 2 avril 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme C B a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2002636, 202637 du 28 janvier 2022, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 mars 2022 et le 14 novembre 2023, Mme B, représentée par Me Richard, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 2002636, 2002637 du 28 janvier 2022 ; 
 2°)  de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations correspondantes résultant, pour les années 2016 et 2017, de l'imposition en bénéfices industriels et commerciaux des loyers encaissés par elle et y substituer l'imposition des loyers en revenus fonciers ; 
 3°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités résultant, pour les années 2016 et 2017, de l'imposition de revenus d'origine indéterminée ; 
 4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la location par elle d'un local à la SAS Esprit du Sel ne constitue pas une activité commerciale dès lors que ce local n'était pas équipé du matériel nécessaire à l'exploitation de l'activité de la société ; 
 - les revenus tirés de cette location doivent être taxés dans la catégorie des revenus fonciers et non dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au sens des dispositions du 5° du 1 de l'article 35 du code général des impôts ; 
 - les crédits taxés par l'administration dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés ne constituent pas des revenus mais le remboursement d'avances consenties par elle à sa fille, pour l'exercice de son activité ; 
 - les pénalités pour activité occulte, prévues par l'article 1728 du code général des impôts, ne sont pas fondées par voie de conséquence. 
 Par deux mémoires enregistrés le 27 septembre 2022 et le 27 novembre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que : 
 - les moyens soulevés sont infondés ; 
 - à titre subsidiaire, il demande une substitution de base légale, les loyers perçus par Mme B étant susceptibles d'entrer dans la catégorie des revenus fonciers, sur le fondement de l'article 14 du code général des impôts ; 
 - si la requérante devait être déchargées des rappels de TVA contestés dans l'instance 22BX00956, il doit être procédé à une compensation entre les excédents d'impositions perçues au titre des bénéfices industriels et commerciaux initialement taxés et l'insuffisance d'imposition à l'impôt sur le revenu résultant de la nécessité de prendre en compte le montant total des encaissements et non pas seulement les revenus hors taxe. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Sébastien Ellie ;  
 - les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour les revenus perçus en 2016 et en 2017, et d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 janvier 2019. À l'issue de ces contrôles et dans le cadre d'une procédure d'imposition d'office, l'administration fiscale lui a adressé le 13 juin 2019 une proposition de rectification comportant notamment un rehaussement de bénéfices industriels et commerciaux au titre des loyers que lui a versés la société par actions simplifiée (SAS) Esprit du sel pour l'occupation d'un local à usage commercial, la location ayant été qualifiée d'activité commerciale occulte. La proposition de rectification portait également sur des revenus non dénommés. Les rehaussements d'impôt sur le revenu ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2019, pour des bénéfices industriels et commerciaux d'un montant de 38 000 euros au titre de l'année 2016 et 36 000 euros au titre de l'année 2017 et des revenus non dénommés d'un montant de 28 913 euros au titre de l'année 2016 et 16 493 euros au titre de l'année 2017. L'administration a ensuite admis un dégrèvement partiel au titre des revenus non dénommés, après réclamation de Mme B, la base imposable étant ramenée à la somme de 28 264 euros pour 2016 et 11 330 euros pour 2017. Mme B demande à la cour d'annuler le jugement du 28 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rehaussements d'impôts sur le revenu et de contributions sociales restés à sa charge au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Il résulte de l'instruction que Mme B, qui n'a pas déposé de déclarations de revenu après mise en demeure, a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office à l'impôt sur le revenu, sur le fondement des dispositions des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales. Elle a également fait l'objet d'une procédure d'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux résultant de la location d'un local situé à La-Flotte-en-Ré, qualifiée d'occulte par l'administration fiscale, en application des dispositions des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne les revenus taxés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 3. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : () 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie () ".  
 4. Les dispositions de l'article 35 précitées du code général des impôts s'appliquent à l'activité de location d'un établissement commercial ou industriel dès lors que celui-ci est muni de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation. 
 5. Il résulte de l'instruction que Mme B a loué, par deux baux successifs, un local de 58 m² et une cave à la SAS Esprit du Sel, sur le territoire de la commune de La Flotte-en-Ré, destiné à l'exploitation d'une boutique de vente de sel et de fleur de sel. Le bail du 22 janvier 2016 porte sur une période de huit mois, entre le 15 mars 2016 et le 15 novembre 2016, pour un loyer annuel hors charges et hors taxe de 32 000 euros, à verser en huit échéances de 4 000 euros chacune. Le bail du 15 novembre 2016 porte sur une période de 23 mois, entre le 16 novembre 2016 et le 15 octobre 2018, pour un loyer annuel de 36 000 euros hors TVA pour la période courant du 16 novembre 2016 au 15 novembre 2017, soit 3 000 euros par mois, et de 39 600 euros hors TVA pour la période courant du 16 novembre 2017 au 15 octobre 2018, soit 3 600 euros par mois. Ce second bail précise que la TVA s'ajoute au montant des loyers fixé. Il résulte notamment de ces deux baux du 22 janvier 2016 et du 15 novembre 2016 que le local en cause a été affecté à l'usage commercial " tout commerce sauf restauration ". La SAS Esprit du Sel a notamment pour objet la vente de produits du sel, activité entrant dans le champ des baux conclus avec Mme B. Le local comportait des équipements divers, énumérés dans le bail au titre de " mobilier à usage commercial (2 meubles étagère en bois, 1 étagère métallique noire, 2 étagères métalliques grises, 1 meuble console de caisse, 1 ilot central, 1 étagère murale, 1 plan de travail, 5 panneaux bois et luminaire) ". Dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration, la SAS Esprit du sel a indiqué par un courriel du 4 mars 2019 que ces équipements, expressément mentionnés dans le second bail, avaient été mis à sa disposition dès la conclusion du premier bail, en janvier 2016. Si la SAS Esprit du Sel a été amenée à compléter cet équipement, notamment par une caisse enregistreuse, des étagères et présentoirs supplémentaires et des bazennes pour entreposer les produits, il résulte de l'instruction que l'ensemble des agencements, équipements ou moyens essentiels à l'exercice de l'activité a été mis à disposition de la société, pour permettre l'exposition et la vente de produits du sel.  
 6. Il résulte de ce qui précède que les loyers perçus par Mme B, issus de location des espaces en cause, entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale. 
 En ce qui concerne les revenus non dénommés : 
 7. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices () de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". 
 8. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de l'examen de la situation fiscale personnelle de Mme B, l'administration a identifié, sur le compte bancaire de la requérante, des encaissements pour un montant total restant en litige de 28 264 euros pour 2016 et 11 330 euros pour 2017. Si Mme B soutient que ces crédits correspondent à des remboursements d'avances qu'elle avait consenties à sa fille, Mme A, pour lui permettre de poursuivre son activité professionnelle alors qu'elle avait fait l'objet d'une interdiction bancaire, il n'est pas établi que les sommes portées au crédit du compte de Mme B correspondent à des versements émanant de Mme A, les seuls relevés de compte bancaire de Mme B ne permettant pas de connaitre l'auteur du versement. De même, si Mme B indique avoir exposé pour 50 048,14 euros de dépenses pour 2016 et 27 620,04 euros de dépenses pour 2017, elle n'établit pas que ces dépenses ont été exposées dans l'intérêt de l'activité de sa fille, les mentions portées sur les relevés bancaires ne permettant pas d'aboutir à une telle conclusion. Par ailleurs, l'extrait du grand-livre provisoire de la société de Mme A, qui retranscrit sur un document unique l'ensemble des mouvements de comptabilité de l'entreprise, ne retrace pas les mêmes sommes que celles qui ont été payées par Mme B à titre d'avance selon ses dires. Enfin, dans la mesure où Mme B et sa fille sont associées dans la SCI " Y a un bateau qui mène au bout des rêves ", laquelle loue le local commercial dans lequel Mme A exerce son activité, elles doivent être regardées comme étant en relations d'affaires. Dans ces conditions, Mme B ne saurait bénéficier de la présomption du caractère non imposable des sommes versées au titre d'une entraide familiale. Par suite, il ne résulte pas des pièces produites que les sommes versées au crédit du compte de Mme B constituent le remboursement d'avances consenties par celle-ci à sa fille, Mme A, pour l'exercice de son activité professionnelle.  
 9. Il résulte de ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a taxé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les sommes de 28 264 euros pour 2016 et 11 330 euros pour 2017. 
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d''ne majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 11. Mme B n'ayant déposé aucune déclaration de revenus issus de l'activité de location d'un local professionnel à la SAS Esprit du Sel, laquelle lui a versé des loyers, cette activité doit être regardée comme occulte et l'administration fiscale a pu valablement appliquer la majoration de 80% prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme B doit être rejetée, en ce compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Une copie en sera adressée à la direction régionale de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 12 mars 2024 où siégeaient : 
 Mme Elisabeth Jayat, présidente, 
 M. Sébastien Ellie, premier conseiller, 
 Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 Sébastien Ellie 
 La présidente, 
 Elisabeth Jayat  
 La greffière, 
 Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 N°22BX00958