CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 26 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Sainte-Jeanne PPC a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2015. 
 Par un jugement n° 1902253 du 7 mars 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 avril, 14 novembre et 5 décembre 2022, ces deux derniers mémoires n'ayant pas été communiqués, l'EURL Sainte-Jeanne PPC, représentée par Me Dupouy, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1902253 du tribunal administratif de Pau du 7 mars 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de TVA auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - dès lors que l'acquisition du terrain cédé n'a pas ouvert droit à déduction, c'est à tort que l'administration a mis à sa charge les rappels de TVA en litige au motif que le régime de TVA sur la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts n'était pas applicable, en l'absence d'identité entre les biens acquis et le biens vendu ; le terrain cédé doit être qualifié de terrain à bâtir dès lors qu'elle est titulaire d'un certificat d'urbanisme délivré antérieurement à l'acquisition de l'ensemble immobilier, qui l'autorise à détacher un lot à bâtir ; elle a ainsi clairement manifesté son intention d'acquérir, d'une part, un terrain supportant des constructions, d'autre part, un terrain à bâtir ; la circonstance que la division en lots est intervenue postérieurement à l'acquisition est sans influence sur l'application du régime de TVA sur la marge ; 
 - selon les paragraphes n° 1 et n° 10 du BOI-TVA-IMMO-10-10-10-40, la distinction entre terrain à bâtir et immeuble bâti trouve toute sa portée lorsque l'un et l'autre sont réunis dans une même mutation réalisée par un assujetti agissant en tant que tel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Michaël Kauffmann,  
 - et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Sainte-Jeanne PPC, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis à Bidart, le 30 juillet 2014, auprès d'un particulier, une maison comprenant deux logements et le terrain y attenant d'une surface totale de 9,80 ares en vue de diviser la parcelle initiale en trois lots pour céder séparément les deux logements et un terrain à bâtir. Par acte du 16 mars 2015, la société a cédé ce terrain au prix de 180 000 euros en se plaçant sous le régime de la TVA sur la marge. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause l'application du régime de la TVA sur la marge et a procédé à un rappel de taxe non collectée, au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2015, assis sur l'intégralité du prix de vente du terrain cédé et mis en recouvrement pour un montant de 24 000 euros en droits et 1 246 euros d'intérêts de retard. L'EURL Sainte-Jeanne relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces rappels de TVA. 
 2. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la TVA. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA dispose que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. () ". 
 3. D'une part, il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la TVA qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 4. D'autre part, ces dispositions permettent d'appliquer le régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la TVA, sans que l'assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n'a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l'assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. Il résulte toutefois de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), et notamment de son arrêt du 30 septembre 2021 dans l'affaire C-299/20, qu'en dehors de ces hypothèses, le régime de taxation sur la marge ne s'applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l'acquisition initiale n'a pas été soumise à la TVA, soit qu'elle se trouve en dehors de son champ d'application, soit qu'elle s'en trouve exonérée. 
 5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis sans droit à déduction de la TVA par l'EURL Sainte-Jeanne PPC le 30 juillet 2014 était constitué, sur la parcelle cadastrée section AZ n° 72, d'une maison à usage d'habitation comprenant deux logements et un terrain y attenant. Cet ensemble immobilier d'un seul tenant avait donc, au moment de son acquisition par la société requérante, la qualité de terrain bâti et non de terrain à bâtir. Postérieurement à cette acquisition, la société a divisé le terrain en trois parcelles, détachant ainsi, sur les deux premières parcelles nouvellement constituées, les deux logements qu'elle avait précédemment acquis et qu'elle a cédés les 23 décembre 2014 et 28 juillet 2015. Le 16 mars 2015, la société a, en outre, cédé la troisième parcelle nouvellement constituée comme terrain à bâtir d'une surface de 460 m² et a placé cette vente sous le régime de la TVA sur la marge. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des termes de l'acte de vente, que, quand bien même la société avait, dès cette acquisition, l'intention de procéder à une opération de division et avait été antérieurement rendu bénéficiaire d'un certificat d'urbanisme positif pour la construction d'une nouvelle maison, ce terrain n'a pas été acquis auprès du cédant comme terrain à bâtir, distinctement du terrain supportant la maison. Par suite, l'administration a pu à bon droit et sans méconnaître l'intention du législateur, estimer que, pour ce premier motif, la revente de la troisième parcelle ne pouvait être placée, au titre de la taxe dont la société était redevable, sous le régime de la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts. 
 6. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'acquisition de l'ensemble immobilier en litige par l'EURL Sainte-Jeanne PPC, effectuée auprès d'un vendeur particulier n'ayant pas la qualité d'assujetti, n'a pas été soumise à la TVA car se situant hors champ d'application de la taxe, sans qu'il soit justifié, notamment par les termes de l'acte de vente, que le prix d'acquisition aurait incorporé un montant de taxe qui aurait été acquittée en amont par le vendeur initial. Par suite, pour ce second motif, la société ne remplissait pas les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, tel qu'il convient de l'interpréter conformément à la jurisprudence de la CJUE citée au point 4, lui permettant de bénéficier du régime de taxation sur la marge. 
 7. En troisième lieu, à supposer que l'EURL Sainte-Jeanne PPC puisse être regardée comme entendant se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, auquel il n'est pas fait référence dans ses écritures, du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi fiscale exposée dans les paragraphes n° 1 et n° 10 du BOI-TVA-IMMO-10-10-10-40, ceux-ci ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il lui est fait application dans le cadre de la présente instance. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Sainte-Jeanne PPC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Sainte-Jeanne PPC est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Sainte-Jeanne PPC et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 5 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Evelyne Balzamo, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 M. Michaël Kauffmann, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2024.  
 Le rapporteur, 
 Michaël Kauffmann   La présidente, 
 Evelyne BalzamoLe greffier, 
 Christophe Pelletier   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.