CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 18 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Cabinet Continental a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013. 
 Par un jugement n° 2001964 en date du 5 avril 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 1er juin 2022, la société Cabinet Continental, représentée par Me Nataf, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 5 avril 2022 et de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société Cabinet Continental soutient que : 
 - le jugement est entaché d'un défaut de motivation sur le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification et sur l'appréciation de l'élément intentionnel de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité du a) de l'article 1729 du code général des impôts ; 
 - le jugement est entaché d'erreurs de droit ;   
 - le jugement est entaché d'une méconnaissance du principe du contradictoire et du respect des droits de la défense ; les premiers juges devaient statuer sur la demande de production des réponses des administrations maliennes et espagnoles à la demande d'assistance administrative du 20 février 2015 ; 
 -  la proposition de rectification du 28 avril 2016 est insuffisamment motivée au regard des dispositions combinées des articles L. 57 et L. 76 B du livre des procédures fiscales ; les obligations de secret auxquelles l'administration est astreinte en vertu de conventions fiscales bilatérales ne peuvent faire obstacle aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration ne lui a pas communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires, la teneur des réponses obtenues à la suite des demandes d'assistance administrative internationale exercées auprès des autorités du Mali, de l'Espagne et des Émirats Arabes Unis, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 -  la vérification de comptabilité est irrégulière dès lors que le service vérificateur lui a demandé la communication d'informations couvertes par le secret professionnel ; 
 -  la somme de 3 924 010 euros ne constitue pas un passif injustifié ;  
 -  l'application d'une pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions sont irrecevables en tant qu'elles excèdent le quantum des impositions contestées dans la réclamation et en première instance, soit la part des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, découlant du rehaussement du résultat imposable d'une somme de 3 924 010 euros pour passif injustifié ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 12 juillet 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 septembre 2023 à 12h00.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public 
 - et les observations de Me Nataf, représentant la société Cabinet Continental. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Cabinet Continental, qui exerce une activité de négoce de produits cosmétiques et d'hygiène destinés principalement au marché africain, a fait l'objet d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 à l'issue de laquelle elle a été informée, par une proposition de rectification du 28 avril 2016, des rehaussements que le service se proposait d'apporter au montant du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2013 parmi lesquels figure celui consécutif à la reprise d'un passif d'un montant de 3 924 010 euros regardé comme injustifié. A la suite du rejet de ses observations, de ses recours hiérarchiques et de sa réclamation, la société Cabinet Continental a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2013. Elle relève appel du jugement par lequel cette demande a été rejetée.  
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 3. Il résulte des motifs mêmes du jugement que le tribunal administratif de Bordeaux a expressément répondu aux moyens contenus dans les mémoires produits par la société requérante. En particulier, en retenant, d'une part, que l'administration fiscale ne s'est pas fondée sur les réponses des autorités maliennes et émiratis aux demandes d'assistance administrative des 9 septembre et 16 octobre 2015 pour établir l'imposition en litige et, d'autre part, que la proposition de rectification du 28 avril 2016 énonçait, de façon suffisamment précise, les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration se fondait pour opérer lesdits rehaussements, les premiers juges ont répondu au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification sur les conséquences que l'administration entendait tirer des informations obtenues par le biais des demandes d'assistance administrative diligentées auprès des administrations fiscales maliennes et émiratis. 
 4. De même, contrairement à ce que soutient la société Cabinet Continental, le point 12 du jugement, par lequel les premiers juges ont retenu que, compte tenu de l'importance de la dette injustifiée et du caractère répété des manquements constatés, l'administration apportait la preuve de la volonté de la société Cabinet Continental d'éluder l'impôt, est suffisamment motivé.  
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire. Les exigences de la contradiction sont adaptées à celles de l'urgence, du secret de la défense nationale et de la protection de la sécurité des personnes ". 
 6. D'une part, s'il est constant que la société Cabinet Continental a demandé aux premiers juges d'ordonner la production de la réponse des autorités maliennes et émiratis aux demandes d'assistance administrative, il appartient, toutefois, au juge administratif, qui dirige l'instruction, d'apprécier s'il est utile, pour la solution du litige dont il est saisi, de faire produire certaines pièces dont la communication est demandée par les parties. Le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre aux conclusions de la société requérante tendant à ordonner la production dont s'agit, a pu, sans entacher son jugement d'irrégularité, estimer, même implicitement, qu'il n'y avait pas lieu de demander à l'administration fiscale de produire les documents précédemment mentionnés réclamés par la société requérante.  
 7. D'autre part, dès lors que les premiers juges ne se sont pas fondés sur les réponses données par les autorités maliennes et émiratis mais sur les seuls éléments produits devant eux par l'administration fiscale tirés des informations qui lui ont été communiquées, la société Cabinet Continental n'est pas fondée à soutenir que les premiers juges ont porté atteinte au caractère contradictoire de la procédure en ne demandant pas et en ne lui communiquant pas les renseignements que l'administration française aurait recueillis auprès des autorités fiscales maliennes et émiratis dans le cadre de l'assistance administrative conventionnelle.  
 8. En troisième lieu, le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient commis des erreurs de droit ressortit du bien-fondé du jugement et n'est pas de nature à l'entacher d'irrégularité.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 9. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.  
 10. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a effectivement utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée.  
 11. Il résulte de l'instruction que le rehaussement du résultat imposable au titre de l'exercice 2013 ici critiqué procède de la remise en cause par l'administration du caractère justifié de l'inscription au passif du bilan de clôture d'une dette de 3 924 010 euros correspondant au montant de certaines factures de la société " Dermalab ", non reçues et non payées, relatives à des compléments de commissions pour des prestations de services rendues au cours des années 2006 à 2012. Ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, ledit rehaussement n'est fondé sur aucune information recueillie à la suite de l'exercice de l'assistance administrative internationale. Par suite, et alors que la proposition de rectification adressée le 28 avril 2016 à la société Cabinet Continental indiquait les motifs de droit et de fait sur lesquels elle se fondait, de façon suffisamment précise pour permettre au contribuable d'engager une discussion, ce que la société a d'ailleurs fait en présentant ses observations par un courrier du 7 juillet 2016, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.  
 12. La société Cabinet Continental reprend par ailleurs en appel le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales s'agissant des réponses apportées par les autorités maliennes et émiratis aux demandes d'assistance administrative en ne faisant valoir aucun élément de fait ou de droit nouveau par rapport à l'argumentation qui avait été développée devant le tribunal administratif de Bordeaux. Il y a donc lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinemment retenus par le tribunal administratif.  
 13. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Aux termes de l'article L. 13 du même livre : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Selon l'article L. 13-0 A de ce livre : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes. ". Enfin, le premier alinéa de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques dispose que : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, les consultations adressées par un avocat à son client ou destinées à celui-ci, les correspondances échangées entre le client et son avocat, entre l'avocat et ses confrères à l'exception pour ces dernières de celles portant la mention "officielle", les notes d'entretien et, plus généralement, toutes les pièces du dossier sont couvertes par le secret professionnel. ". 
 14. Il ressort de ces dernières dispositions que l'ensemble des correspondances échangées entre un avocat et son client, notamment les consultations juridiques rédigées par l'avocat à son intention, sont couvertes par le secret professionnel. Toutefois, la confidentialité des correspondances entre l'avocat et son client ne s'impose qu'au premier et non au second qui, n'étant pas tenu au secret professionnel, peut décider de lever ce secret, sans y être contraint. Ainsi, la circonstance que l'administration ait pris connaissance du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de ce contribuable dès lors que celui-ci a préalablement donné son accord en ce sens. En revanche, la révélation du contenu d'une correspondance échangée entre un contribuable et son avocat vicie la procédure d'imposition menée à l'égard du contribuable et entraîne la décharge de l'imposition lorsque, à défaut de l'accord préalable de ce dernier, le contenu de cette correspondance fonde tout ou partie de la rectification. 
 15. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, la seconde demande de renseignement adressée à la société Cabinet Continental par courrier du 16 octobre 2015 indique clairement qu'elle a été établie en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et ne revêt pas de caractère contraignant. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été contrainte de fournir en réponse à cette demande des informations couvertes par le secret professionnel ou la confidentialité des correspondances entre l'avocat et son client protégée par les dispositions précitées de l'article 66-5 de la loi du 31 décembre 1971. Ce moyen doit donc être écarté.  
 Sur le bien-fondé des suppléments d'imposition :  
 16. Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.  
 17. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 18. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de contrôle, le service a constaté, qu'au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013, le poste 408100 " Fournisseurs factures non parvenues " présentait un important solde créditeur, ressortant, respectivement, à 4 003 005 et à 4 478 005 euros dont la justification reposait, selon les explications fournies par la société Cabinet Continental, à hauteur de 3 924 010 euros en 2012 et de 4 412 800 en 2013, à la dette constatée par la société à l'égard de l'agence commerciale Dermalab, société de droit malien constituée par M. A, par ailleurs actionnaire de la société Cabinet Continental, responsable, en exclusivité, de la représentation et de la diffusion de sa gamme commerciale sur l'ensemble des territoires hors France métropolitaine. Pour justifier de l'évolution du montant des commissions de la société Dermalab entre 2008 et 2013, qui correspond en moyenne à 10% du chiffre d'affaires généré au lieu du taux de 5% dont bénéficiait cette société auparavant et dont la société Oliver International FZC, qui a repris les activités de Dermalab à compter de l'année 2013, a également bénéficié, la société Cabinet Continental a produit la convention du 18 décembre 2007 prévoyant un nouveau mode de calcul des commissions qu'elle a expliqué par l'attribution à son agent commercial de nouvelles missions liées à la lutte contre la contrefaçon. En l'absence d'éléments permettant d'établir la réalité de ces nouvelles missions, de facturation par la société Dermalab de prestations de lutte contre la contrefaçon et eu égard à la prescription commerciale de cinq ans frappant les dettes constatées antérieurement à 2009, le service a regardé le passif comptabilisé au 31 décembre 2012 et repris au titre du bilan d'ouverture de l'exercice 2013, premier exercice non prescrit, comme injustifié et a rehaussé le bénéfice imposable au titre de l'exercice 2013 de la somme de 3 924 010 euros.  
 19. La société Cabinet Continental, qui ne produit aucune facture de la société Dermalab mettant en œuvre les conditions contractuelles résultant de la convention du 18 décembre 2007, laquelle ne met à la charge de cette société aucune mission de lutte contre la contrefaçon, et qui n'a procédé à aucun règlement au titre d'une telle prestation, n'apporte aucun élément probant justifiant de l'augmentation du taux de rémunération consenti à la société Dermalab à compter de 2008 à l'origine de l'enregistrement d'un passif d'un montant de 3 924 010 euros. Dans ces conditions, et en dépit de la situation de guerre au Mali, c'est à bon droit que le service a réintégré comme injustifié le passif en cause.  
 Sur les pénalités : 
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 21. Ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant en l'espèce l'intention d'éluder l'impôt, qui justifie l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts, en faisant valoir, d'une part, que la société Cabinet Continental a inscrit en charge pendant de nombreuses années d'importantes sommes correspondant à la rémunération de prestations en matière de lutte contre la contrefaçon dont la réalité n'est pas établie et que la société Dermalab, dirigée par un actionnaire de la société Cabinet Continental, n'a jamais facturé, d'autre part, que la société Cabinet Continental ne pouvait ignorer, compte tenu des montants en jeu, qu'elle majorait son passif sans le justifier, et enfin, qu'à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur les exercices 2005 à 2007, la société requérante avait déjà fait l'objet d'un rejet de l'ensemble des commissions versées à la société Dermalab au motif de l'absence de documents attestant de la réalité des prestations rendues par cette dernière. Il y a donc lieu d'écarter le moyen.  
 22. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que la société Cabinet Continental n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Cabinet Continental est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Cabinet Continental et au ministre auprès du premier ministre chargé du budget et des comptes publics. 
 Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2024.   
 Le rapporteur, 
 Stéphane Gueguein La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Virginie Santana 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du premier ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.