CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 12 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 pour un montant total de 139 062 euros. 
 Par un jugement n° 2001363 du 11 février 2022, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'un montant de 1 686 euros, prononcé en cours d'instance par l'administration, et a rejeté le surplus des conclusions de la requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 et 28 juillet 2022, M. A, représenté par Me Poussard, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 11 février 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires, en principal, intérêts de retard et majorations, d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne lui communiquant pas la copie du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Virgule Consult dont il est le gérant, et qui a permis à l'administration de fonder les cotisations supplémentaires en litige ;  
 - l'administration a méconnu la durée des opérations de contrôle prévue par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration ne lui a pas communiqué les bases de calcul ayant permis d'établir des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur une base supérieure à 130 000 euros ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 - l'administration n'a pas apporté la preuve de l'existence d'un compte courant d'associé débiteur dans la comptabilité de la société Virgule Consult ; 
 - l'administration n'a pas établi la mise à sa disposition des revenus distribués ; 
 - l'administration a fait application à l'assiette des prélèvements sociaux d'un coefficient de majoration jugé inconstitutionnel ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration de 40 %, l'administration en a fait application sans démontrer l'existence de manœuvres ou de procédés frauduleux. 
 Il sollicite auprès de l'administration fiscale la communication de la copie de l'avis d'examen de sa situation fiscale personnelle et de la copie des demandes d'éclaircissements et de justifications ainsi que des preuves de leur notification. 
 Par une décision du 12 mai 2022, M. A a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - le moyen tiré de l'application d'un coefficient de majoration inconstitutionnel à l'assiette des prélèvements sociaux est inopérant dès lors que la quote-part des prélèvements sociaux liquidés sur cette majoration en base a été dégrevée ;  
 - les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, il sollicite une substitution de base légale tendant à l'application aux rappels d'impôt sur le revenu de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts ; 
 - il n'y a pas lieu de faire droit à la demande de production de pièces dès lors qu'il verse ces pièces en annexes de son mémoire. 
 Par ordonnance du 18 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 18 mars 2024 à 12h00.  
 M. A a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale par une décision du 12 mai 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lucie Cazcarra,  
 - et les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, associé et gérant de la société Virgule Consult, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 à 2014. A l'issue des opérations de contrôle, M. A a été informé, par proposition de rectification du 18 mai 2016, de l'intention du service de soumettre à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux les sommes encaissées en 2013 et 2014 sur son compte courant d'associé et sur des comptes bancaires personnels, regardées comme constituant des revenus distribués par la société ou comme des revenus d'origine indéterminée. M. A a saisi le tribunal administratif de Poitiers qui, par un jugement du 11 février 2022, a fait mention du dégrèvement intervenu le 16 octobre 2017 à hauteur de 8 044 euros, a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête, à concurrence d'un dégrèvement de 1 686 euros intervenu le 17 décembre 2020, et a rejeté le surplus des conclusions tendant à la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Par la présente requête, M. A doit être regardé comme demandant l'annulation de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle : 
 2. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. A a débuté le 13 juin 2015, date de réception de l'avis de vérification, et que ce contrôle s'est poursuivi jusqu'au 18 mai 2016, date d'envoi de la proposition de rectification matérialisant la clôture de cet examen. La circonstance que l'administration a engagé des opérations de contrôle dès janvier 2015, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Virgule Consult, est sans incidence sur la durée de l'examen contradictoire compte tenu du caractère distinct des procédures de contrôle visant une société et ses associés. Il s'ensuit que M. A n'est pas fondé à soutenir que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle a excédé la durée maximale d'un an prévue par les dispositions précitées. 
 En ce qui concerne la régularité de l'exercice, par le service, de son droit de communication : 
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 5. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 
 6. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 18 mai 2016 qui lui a été adressée, M. A a sollicité par courrier du 6 juin 2016, soit antérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige, la communication de l'ensemble des documents obtenus de tiers ainsi que les pièces des procédures fiscales ayant permis à l'administration d'obtenir des tiers les renseignements et documents qui fondent les impositions mises à sa charge. Par courrier du 26 juillet 2016, l'administration a adressé à M. A la proposition de rectification adressée le 31 juillet 2015 à la société Virgule Consult à la suite d'une vérification de comptabilité, la copie de relevés de comptes bancaires de M. A, la copie de bordereaux de remise de chèque et de chèques ainsi que cinq factures de la société Virgule Consult. L'administration n'a en revanche pas transmis au requérant la copie du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la société Virgule Consult ainsi que les déclarations d'impôt sur le revenu de M. A au titre des années 2013 et 2014. Il résulte toutefois de ce qui précède que l'administration n'était pas tenue de communiquer à M. A copie du compte courant d'associé dès lors qu'il n'établit ni même ne soutient qu'il n'aurait pas pu y accéder directement et effectivement en sa qualité de gérant et associé unique de la société Virgule Concept. Quant à l'absence de communication des déclarations d'impôt sur le revenu de M. A, elle n'est pas davantage de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition dès lors que ces documents émanent du contribuable lui-même et non de tiers. Il s'ensuit que le moyen tiré de la violation de l'obligation de communication prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'absence de détail du calcul des impositions : 
 7. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscale, dans sa version applicable au présent litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ". 
 8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 mai 2016 mentionne les règles de droit applicables, les impôts et taxes concernés et notamment l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, les années d'imposition et la base d'imposition, l'énoncé des motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les redressements envisagés, et concernant les rectifications opérées d'office, mentionne les bases ou éléments servant au calcul des impositions ainsi que leurs modalités de détermination. La proposition de rectification fait également état des conséquences financières du contrôle, détaillant les montants rappelés par année, ventilation faîte par nature d'impôts, entre les droits, les intérêts de retard et les majorations. Ainsi, contrairement à ce que soutient M. A, la proposition de rectification comporte les bases de calcul des rehaussements d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, année par année ainsi que le taux applicable. Il s'ensuit que M. A a été mis à même de comprendre le montant des impositions réclamées.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la preuve de l'appréhension des revenus réputés distribués : 
 9. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ".  
 10. D'une part, les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie de revenus de capitaux mobiliers. Il résulte de l'instruction que des sommes ont été portées au crédit du compte courant de M. A au titre de l'année 2013. Dès lors, faute pour M. A de justifier de la nature des fonds inscrits au crédit de son compte courant, ces revenus sont présumés avoir été appréhendés par ce dernier. 
 11. D'autre part, le service vérificateur a constaté au crédit des comptes personnels de M. A des crédits bancaires provenant de la société Virgule Consult ainsi que des encaissements de chèques libellés à l'ordre de la société Virgule Consult, sans que l'intéressé justifie d'une contrepartie. L'administration apporte ainsi la preuve de l'appréhension des sommes en cause.  
 12. En second lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ". En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts. 
 13. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a constaté lors des opérations de contrôle de la société Virgule Consult que le compte courant d'associé de M. A faisait apparaître un solde débiteur de 18 092 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013. En l'absence de toute preuve contraire, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a regardé les sommes en cause de 18 092 euros comme constitutives de revenus distribués à son profit en vertu des dispositions précitées.  
 14. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à contester le bien-fondé des rehaussements en matière de revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2013 et 2014. 
 En ce qui concerne l'application de la majoration d'assiette pour le calcul des suppléments de prélèvements sociaux : 
 15. M. A soutient que l'administration a appliqué à tort la majoration d'assiette de 1,25 pour déterminer la base assujettie aux prélèvements sociaux alors que, par sa décision 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que la disposition fondant cette majoration n'est, dans cette mesure, par conforme à la Constitution. 
 16. Il résulte toutefois de l'instruction que, par décision du 16 octobre 2017, l'administration a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles le requérant avaiet été assujetti au titre des années 2013 et 2014 en tant que leur assiette avait, à tort, été majorée de 25 %. Par conséquent, le moyen invoqué par M. A doit être écarté comme manquant en fait. 
 Sur le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré : 
 17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 18. Pour justifier que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements notifiés à M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et se rapportant aux revenus réputés distribués, au titre des années 2013 et 2014, aient été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée à l'intéressé le 18 mai 2016, que le versement répété, sans aucune contrepartie ni aucun remboursement, de sommes à M. A à l'origine d'un solde débiteur de 18 092 euros sur son compte courant d'associé ne peut résulter d'une simple erreur mais doit au contraire être regardé comme le résultat d'actes conscients et volontaires. L'administration a également relevé que la comptabilisation par la société d'une dette vis-à-vis de son dirigeant sans pouvoir justifier de la réalité de celle-ci ne peut résulter d'une simple erreur, tout comme l'encaissement répété de chèques émis par la société Virgule Concept ou par des clientes de cette dernière sur les comptes personnels de son gérant. Dans ses écritures d'appel, le ministre rappelle notamment qu'ont été constatés sur les comptes bancaires personnels de M. A des encaissements bancaires d'un montant de 52 476 euros provenant de la société Virgule Concept au titre de l'année 2014. Au regard de l'ensemble de ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés, et tenant notamment au caractère répété des manquements et à l'importance des sommes éludées sur la période contrôlée, l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé l'intéressé est établie. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a fait application aux cotisations supplémentaires d'impôt et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. A au titre des années 2013 et 2014, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 19. Ainsi, sans qu'il y lieu de faire droit à la demande de communication de pièces présentée par le requérant, que l'administration a au demeurant satisfaite dans le cadre de la présente instance, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'annulation de ce jugement et à la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais qu'il a exposés. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 décembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Lucie CazcarraLa présidente, 
 Frédérique Munoz-Pauziès La greffière, 
 Laurence Mindine 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.