CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 16 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme Clinique de la Marche a demandé au tribunal administratif de Limoges d'annuler la décision du 27 janvier 2020 par laquelle l'établissement français du sang (EFS) a refusé de lui restituer la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 945,64 euros qu'elle a acquittée sur la livraison des produits sanguins labiles au titre de la période de janvier 2015 à décembre 2018 et de prononcer le remboursement de cette somme. 
 Par un jugement n° 2000868 du 9 juin 2022, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 1er août 2022, la société Clinique de la Marche, représentée par le cabinet Archers, agissant par Me Labro, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 9 juin 2022 ; 
 2°) de faire droit à sa demande de première instance ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etablissement Français du Sang une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'union européenne du 5 octobre 2016 jugeant que la livraison de produits labiles dérivés du sang humain peut bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée lorsque cette livraison contribue directement à des activités d'intérêt général s'applique rétroactivement depuis l'entrée en vigueur de la directive qu'il interprète ; 
 - le 2° du paragraphe 4 de l'article 261 du code général des impôts doit être interprété conformément à cette jurisprudence, comme incluant dans l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée la livraison de produits labiles dérivés du sang ; 
 - l'arrêté du 9 mars 2010 prévoyant l'application de la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,1 %, qui au demeurant a été modifié par un arrêté du 26 décembre 2010, ne saurait s'opposer à cette jurisprudence ; 
 - elle est recevable à demander l'annulation de la décision du 27 janvier 2020 dès lors que cette décision ne saurait être regardée comme un acte pris dans le cadre du contrat administratif conclu avec l'EFS ; 
 - elle dispose d'une créance sur l'EFS puisque ses livraisons auraient dû être facturées sans taxe sur la valeur ajoutée et elle a, par suite, droit à la répétition de l'indu ; 
 - le contrat conclu avec l'EFS ne prévoyait pas que la taxe sur la valeur ajoutée devait s'appliquer en sus du prix, ainsi que le révèle le formalisme des factures ; 
 - en facturant la taxe sur la valeur ajoutée en méconnaissance du droit communautaire, l'EFS a engagé sa responsabilité contractuelle et doit être condamné à indemniser le préjudice subi. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 1er et 20 décembre 2022, l'Etablissement français du sang, représenté par le cabinet Fidal, agissant par Me Alparslan, conclut au rejet de la requête et à ce que soit mise à la charge de la société appelante le versement d'une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la contrariété de la législation fiscale française avec le droit communautaire engage la responsabilité de l'Etat et non sa responsabilité contractuelle ; 
 - les conclusions à fin d'annulation de la décision de rejet, qui a pour seul objet de lier le contentieux, sont irrecevables ; 
 - les conclusions aux fins de restitution sont également irrecevables car nouvelles en appel ; 
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne C-412/15 du 5 octobre 2016 ; 
 - la décision du Conseil d'Etat n° 469111 du 29 novembre 2023 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Au cours de l'audience publique, ont été entendus : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'Etablissement français du sang (EFS), chargé du service public transfusionnel, a vendu à la société Clinique de la Marche, au cours des années 2015 à 2018, des produits dérivés du sang humain, dits " produits sanguins labiles ", en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions l'article 281 octies du code général des impôts. La société Clinique de la Marche a demandé à l'EFS, par courrier du 30 septembre 2019, de lui rembourser la taxe d'un montant de 1 945,64 euros qu'elle estimait avoir supportée à tort sur ces livraisons. Sa demande ayant été rejetée le 27 janvier 2020, la société Clinique de la Marche a demandé au tribunal administratif de Limoges d'annuler cette décision de rejet et de condamner l'EFS à lui rembourser la somme en cause. La société Clinique de la Marche relève appel du jugement du 9 juin 2022 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. 
 Sur la recevabilité des conclusions d'appel : 
 En ce qui concerne la recevabilité des conclusions dirigées contre la décision du 27 janvier 2020 du directeur de l'EFS : 
 2. La décision du 27 janvier 2020 par laquelle le directeur de l'EFS a rejeté la réclamation de la société requérante a eu pour seul effet de lier le contentieux et a donné à l'ensemble de sa demande le caractère d'un recours de plein contentieux, ce dont il résulte que la société requérante ne peut utilement demander l'annulation de cette décision, ainsi que l'a jugé le tribunal. 
 En ce qui concerne la recevabilité de la demande en répétition de l'indu : 
 3. D'une part, les conclusions par lesquelles la société requérante demande à l'EFS le remboursement d'une somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle soutient lui avoir indument payée sur les livraisons de produits sanguins labiles, revêtaient, dès la première instance, le caractère d'une action en répétition de l'indu qu'elle ne peut exercer que contre l'établissement qui lui a facturé cette taxe. L'EFS ne saurait, en tout état de cause, opposer une fin de non-recevoir à cette action en soutenant que la société requérante aurait dû exercer une action en restitution d'impositions indument payées sur le fondement des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle n'est pas elle-même redevable de ladite taxe puisque les prestations de soins à raison desquelles elle fait usage des produits sanguins labiles fournis par l'EFS ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 4. D'autre part, en admettant même qu'elle aurait eu la possibilité d'exercer contre l'Etat une action en responsabilité " résultant de la faute commise dans la détermination de l'assiette, le contrôle et le recouvrement de l'impôt ", au sens des dispositions de l'article L. 190 A du livre des procédures fiscales, la société requérante n'en disposerait pas moins de la faculté, dont elle a fait usage en l'espèce, de former un recours en restitution de l'indu en vue d'obtenir de l'EFS le remboursement d'une somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui, selon elle, lui a été facturée à tort.  
 5. Il résulte de ce qui vient d'être dit que les fins de non-recevoir opposées par l'EFS tirées, d'une part, de l'existence de recours parallèles et, d'autre part, du caractère nouveau en appel de l'action en restitution de l'indu sur laquelle la société requérante fonde ses prétentions indemnitaires, ne peuvent être accueillies. 
 Sur le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort : 
 6. D'une part, les dispositions du d du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposées par les dispositions du 2° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prévoient que les livraisons de sang humain sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et notamment de l'arrêt du 5 octobre 2016 TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH C-412/15 que sont inclus dans le champ de cette exonération les livraisons de produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct. 
 7. Par suite, les dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2021, aux termes desquelles : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les livraisons portant () sur les produits visés au 1° () de l'article L. 1221-8 du code de la santé publique. () ", c'est-à-dire les " produits sanguins labiles, comprenant notamment le sang total, le plasma dans la production duquel n'intervient pas un processus industriel, quelle que soit sa finalité, et les cellules sanguines d'origine humaine ", étaient contraires aux dispositions du d du 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu'elles assujettissaient à la taxe sur la valeur ajoutée les produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct. 
 8. D'autre part, il résulte de l'instruction que, jusqu'au mois de décembre 2018, l'EFS a facturé les produits sanguins labiles à usage thérapeutique qu'il livrait en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions de l'article 281 octies du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, et de celles de l'article 4 de l'arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 26 décembre 2018. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que cette taxe sur la valeur ajoutée a été facturée en méconnaissance du droit de l'Union européenne. 
 9. Aux termes du premier alinéa de l'article 1302 du code civil : " () ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution ". Aux termes de l'article 1302-1 du même code : " Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l'a indûment reçu ". 
 10. Il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l'acquéreur d'un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d'un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l'acquéreur l'exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l'acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu'il a indûment supportée. Si la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d'insolvabilité du vendeur, le principe d'effectivité peut exiger que l'acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d'accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l'auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée. 
 11. Conformément à ce qui a été dit au point 10, pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort, l'acquéreur doit prioritairement s'adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n'a pas pris l'initiative de lui rembourser l'indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l'administration fiscale si l'obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile. 
 12. Il s'ensuit que la société requérante est fondée à demander à l'EFS, par la voie d'une action civile en restitution de l'indu, le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort sur les livraisons de produits sanguins labiles, sans que puisse lui être opposées ni la correcte exécution du contrat, ni l'exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d'impositions indues prévue par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et sans préjudice d'une éventuelle action mettant en cause la responsabilité de l'Etat.  
 13. Il résulte de ce qui précède que la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté ses conclusions tendant à la condamnation de l'EFS à lui verser une somme de 1 945,64 euros correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été indument facturée sur la livraison de produits sanguins labiles entre les mois de janvier 2015 et décembre 2018. Il y a lieu par suite d'annuler le jugement attaqué et de condamner l'EFS à verser à la société requérante la somme de 1 945,64 euros. 
 Sur les frais de l'instance : 
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de laisser à chacune des parties la charge de ses propres frais d'instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Limoges du 9 juin 2022 est annulé. 
 Article 2 : L'EFS est condamné à rembourser la somme de 1 945,64 euros à la société Clinique de la Marche. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme Clinique de la Marche et à l'établissement français du sang. 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Ghislaine Markarian, présidente, 
 M. Frédéric Faïck, président assesseur, 
 M. Julien Dufour, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 Julien A 
 La présidente, 
 Ghislaine Markarian 
 La greffière, 
 Catherine JussyLa République mande et ordonne à la ministre du travail, de la santé et des solidarités en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.