CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par action simplifiée Société financière et immobilière de l'Atlantique a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, et des pénalités correspondantes, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions et la décharge de la majoration pour manquement délibéré dont elles ont été assorties. 
 Par un jugement n° 2000717 du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 29 août 2022, le 30 mars 2023, les 9 et 18 janvier 2024 et le 25 janvier 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, la société par actions simplifiée Société financière et immobilière de l'Atlantique, représentée par Me Bonnet, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 12 juillet 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge ou à défaut la réduction en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013.  
 Elle soutient que : 
 - l'imposition à l'impôt sur les sociétés a été émise à tort à son nom dès lors que depuis le 1er octobre 2013, elle fait partie d'un groupe fiscalement intégré, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, ayant à sa tête la société Holding Sagec seule redevable de l'impôt sur les sociétés ; 
 - l'administration, qui n'a pas à apprécier l'opportunité des choix de cession d'éléments de stock, n'apporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion ; l'insuffisance du prix de vente des appartements du programme immobilier, à trois acheteurs liés à la société, n'est pas établie ; la méthode retenue par l'administration du prix au tantième n'est pas convaincante et ne saurait servir de base aux rehaussements opérés ; en outre, le prix moyen au tantième ou au mètre carré n'est pas significatif, le prix de vente des appartements variant entre le début et la fin de la commercialisation ; enfin, les cessions en cause ont permis de boucler avec célérité l'opération de promotion immobilière concernée ; 
 - le principe de la personnalité des peines s'oppose à ce que la majoration pour manquement délibéré lui soit appliquée alors qu'elle est associée non gérante de la société vérifiée qui est le seul auteur des manquements reprochés :  la SCCV détermine les résultats et produit les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux que les associés recueillent sans pouvoir les modifier ; elle est gérée par la Sas Sagec Rhône Alpes, ayant pour président M. C et pour directrice générale Mme B, M. A n'étant donc pas le représentant permanent des trois sociétés ; 
 - la brigade de contrôle ne devrait pas être en charge des sanctions dès lors qu'elle est en charge de l'instruction du contrôle. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 3 mars 2023, le 10 janvier 2024 et le 22 janvier 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 10 janvier 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 janvier 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bonnet, représentant la Sas Sofima. 
 Une note en délibéré, présentée par la Sas Sofima, a été enregistrée le 10 septembre 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile de construction vente (SCCV) Le Karat, qui a pour associés les sociétés par actions simplifiées (Sas) Financière Sagec et Sofima à hauteur de 25% et de 75% des parts, a entrepris la réalisation de la résidence " Le Karat ", programme immobilier à usage d'habitation à Annecy (Haute-Savoie) de 46 logements sur 7 niveaux pour 2890 m2 habitables. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SCCV Le Karat, portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, le service a estimé que la vente en l'état futur d'achèvement de trois appartements de type T3 de ce programme immobilier avait été conclue pour un prix inférieur à leur valeur vénale. Les rehaussements envisagés résultant de la réintégration dans son résultat de la différence entre le prix de vente des biens et leur valeur vénale évaluée par le service ont été notifiés à la SCCV Le Karat par une proposition de rectification du 17 novembre 2014. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie à la demande de la SCCV Le Karat, a émis le 12 février 2016 un avis conforme à celui du service. En parallèle, la Sas Sofima a été rendue destinataire, en sa qualité d'associée, d'une proposition de rectification du 4 décembre 2014 tirant les conséquences des rehaussements notifiés à la SCCV Le Karat. A l'issue de la procédure contradictoire, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, ont été mises en recouvrement le 17 octobre 2016, pour un montant total de 71 683 euros, dont 49 642 euros en droits et 22 041 euros en pénalités. La Sas Sofima, dont la réclamation du 11 décembre 2018 a été rejetée par une décision du 21 février 2020, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de ces impositions, et à titre subsidiaire, leur réduction. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté sa demande qu'elle réitère dans les mêmes termes devant la cour. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés () membres du groupe () / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe.  / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés () qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214 () / () Les options et les accords sont renouvelés par tacite reconduction () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que, depuis le 1er octobre 2013, la Sas Sofima fait partie d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, dont la mère est la société Holding Sagec. Il en résulte que la société Holding Sagec est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe à compter de cette date. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les impositions en litige ont été émises au nom de la Sas Sofima, seule redevable des rappels d'impôt sur les sociétés découlant des rectifications effectuées au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.  
 5. Il résulte de l'instruction que, par des actes en date des 20 et 21 décembre 2010, la SCCV Le Karat a vendu, en l'état futur d'achèvement, trois appartements de type T3 de la résidence " Le Karat " à M. C, M. E et M. D, au prix respectivement de 285 000 euros, 260 000 euros et 338 000 euros, soit un prix par tantième de 1 007,07 euros, 1 115,88 euros et 1 185,96 euros. L'administration, au cours de la vérification de comptabilité de la SCCV Le Karat, a constaté que des biens comparables du même programme avaient été cédés à des tiers non liés à la société à un prix moyen de vente par tantième de 1 398,86 euros soit significativement supérieur à celui des trois appartements précités. Estimant que le prix de vente des biens immobiliers cédés à MM. C, E et D avait été minoré à des fins étrangères à l'intérêt de la SCCV Le Karat, le service a évalué la valeur vénale de ces trois appartements respectivement à 395 877,38 euros, 325 934,38 euros et 398 675,10 euros, et a regardé la différence entre ces derniers montants et les prix stipulés dans les actes de vente comme procédant d'un acte anormal de gestion de l'entreprise. Cette différence, considérée comme un avantage consenti à titre gratuit, a donc été réintégrée dans le résultat de la société contrôlée, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, et l'administration a mis à la charge de la Sas Sofima les impositions en résultant au prorata des 75 % de parts qu'elle détient en sa qualité d'associée de la SCCV Le Karat. 
 6. Pour contester le bien-fondé des  impositions mises à sa charge, la société requérante persiste à critiquer la méthode de détermination de la valeur vénale des trois appartements, utilisée par l'administration, en soutenant qu'elle n'aurait pas dû être fondée sur la comparaison des biens au prix par tantième de copropriété mais par référence à un prix moyen par mètre carré et que l'évolution des prix durant la période de commercialisation du programme immobilier aurait dû être prise en compte. 
 7. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il résulte de l'instruction que le service vérificateur a déterminé la valeur vénale des trois appartements en mettant en œuvre une méthode reposant sur la comparaison, au prix moyen par tantième, de ventes intervenues sur une période antérieure ou concomitante aux actes litigieux, de biens comparables internes au même programme immobilier " Le Karat ", situés entre le troisième et le cinquième étage, d'une superficie comprise entre 61,96 et 73,84 mètres carrés à la date de signature de l'acte de vente. Alors qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de procéder à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble sur la base d'un prix par mètres carrés, il résulte de l'instruction que l'analyse effectuée par l'administration, sur la base d'un prix au tantième, permet d'établir une comparaison entre lots plus pertinente que celle fondée sur le prix au mètre carré, tenant compte de leur valeur relative au sein du même immeuble en intégrant des caractéristiques des espaces communs et privatifs, en particulier la superficie des lots, leur situation liée à l'étage, l'orientation et la vue, et leur consistance liée à l'existence éventuelle de balcons ou terrasses, aux éventuels aménagements intérieurs, à la qualité des matériaux et au degré de confort. La circonstance alléguée selon laquelle le prix moyen au mètre carré des dix appartements T3 non vérifiés ou de l'ensemble des treize appartements T3 du programme se révèlerait proche du prix au mètre carré de l'appartement acquis par M. D ne suffit pas à remettre en cause la pertinence de l'évaluation de la valeur vénale des appartements conduite par l'administration sur la base des tantièmes et non selon la méthode dite des " mètres carrés habitables ". 
 8. Par ailleurs, la société requérante, en se fondant sur le prix de quatre appartements dont deux sont des appartements de type T2 et T4 donc non comparables aux appartements de type T3 en cause, ne démontre pas qu'en raison d'un changement économique ou juridique, ce prix aurait évolué de 10,22 %, comme elle le soutient, entre les dates des contrats de réservation et celle des actes notariés alors au demeurant que, s'agissant des appartements en cause, elles ne sont séparées que de quelques mois. Ainsi, le service, qui a pris comme termes de comparaison des appartements présentant des caractéristiques comparables, a pu à bon droit apprécier la valeur vénale des trois appartements cédés à MM. C, E et D à la date des actes de vente notariés des 20 et 21 décembre 2010 sans prendre en compte les frais de commercialisation. Si la société requérante soutient que les ventes litigieuses étaient justifiées par la nécessité de procéder rapidement aux cessions de ces appartements et qu'elles ont permis de " boucler " le programme immobilier en à peine deux ans, dans le respect des délais fixés par le plan financier initial sans frais bancaires supplémentaires, il ne résulte pas de l'instruction que la vente des biens en cause aurait rencontré des difficultés particulières ayant conduit à privilégier une cession rapide aux trois acquéreurs précités, à un prix minoré, des trois appartements situés à des étages élevés. 
 9. Pour apporter la preuve de ce que la vente en cause est intervenue dans des conditions étrangères à une gestion commerciale normale, l'administration fiscale a relevé, outre l'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale des biens, que les trois appartements concernés ont été cédés respectivement à M. C, directeur régional de la société Sagec Rhônes-Alpes, laquelle assure la gérance de la SCCV Le Karat, à M. E, architecte du programme immobilier " Le Karat " et à M. D, dirigeant de l'Entreprise chauffage et sanitaire (ECS), laquelle est intervenue dans le cadre du lot plomberie de la construction du programme immobilier " Cœur Montebello ", porté par les mêmes associés et réalisé au cours de la même période par la SCCV Cœur Montebello, dont la gérance est également assurée par la société Sagec Rhônes-Alpes. En mettant ainsi en évidence, d'une part, la minoration des prix de vente de ces trois éléments de l'actif circulant de la SCCV Le Karat, et d'autre part, les liens entre les trois acquéreurs et la SCCV Le Karat ou la société Sagec Rhônes-Alpes qui en assure la gérance, de nature à établir l'intention conjointe du vendeur d'accorder un avantage sans contrepartie et des acquéreurs de recevoir cet avantage consenti à titre gratuit, l'administration fiscale démontre un appauvrissement intentionnel décidé à des fins étrangères à l'intérêt de la SCCV Le Karat, témoignant ainsi de l'existence d'un acte anormal de gestion. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la différence entre le prix de vente des trois appartements litigieux et leur valeur vénale dans le résultat de la société contrôlée, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013, et a mis à la charge de la SAS Sofima les impositions en résultant au prorata des 75 % de parts qu'elle détient en sa qualité d'associée de la SCCV Le Karat. 
 Sur les pénalités : 
 10. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". ll résulte de ces dispositions que, pour établir le manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 11. D'autre part, tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Doit être regardé comme ayant pris personnellement part à un tel manquement la personne morale associée d'une société de personnes dont le gérant est aussi celui de cette société de personnes, ainsi que, le cas échéant, ce gérant s'il est lui-même associé de cette dernière société.  
 12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'écart entre le prix de vente des trois appartements du programme immobilier de la résidence " Le Karat ", cédés les 20 et 21 décembre 2010 à M. C, M. E et M. D, et leur valeur vénale, est significatif. Ainsi que le fait valoir l'administration, si la SCCV Le Karat était en charge de la réalisation du programme immobilier, la Sas Sofima, associée à hauteur de 75 % de la société de programme et associée par ailleurs de la SCCV Cœur Montebello, ne pouvait ignorer, malgré le volume de ses participations à d'autres sociétés de programmes immobiliers, que les ventes étaient intervenues au profit de M. C, directeur régional de la société Sagec Rhône-Alpes, laquelle assure la gérance de la SCCV Le Karat, de M. E, architecte du programme immobilier " Le Karat " et de M. D, dirigeant de l'entreprise ECS intervenue dans le cadre du lot plomberie du programme immobilier " Cœur Montebello ". En sa qualité de professionnelle de l'immobilier, elle ne pouvait davantage ignorer que les prix de cession des trois biens immobiliers étaient significativement inférieurs à leur valeur vénale ni méconnaître la minoration de la quote-part de résultat de la SCCV Le Karat devant lui revenir. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service, qui n'a pas méconnu le principe de la personnalité des peines, a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré. Par suite, la Sas Sofima n'est pas fondée à solliciter la décharge de cette majoration dont ont été assorties les impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013. 
 13. En second lieu, si la société requérante soutient que le principe d'impartialité a été méconnu au motif que la brigade de contrôle en charge de la vérification de comptabilité a également décidé des sanctions infligées, les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dont résulte ce principe ne sont pas applicables à la procédure par laquelle l'administration fiscale établit les pénalités. Le moyen tiré de la méconnaissance de ce principe ne peut, par suite, qu'être écarté. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède, que la Sas Sofima n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la Sas Sofima est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par action simplifiée Société financière et immobilière de l'Atlantique et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Guéguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 septembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Catherine Jussy         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.