CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 20 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en principal et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 Par un jugement n° 1902196 du 6 juillet 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 6 septembre 2022 et le 3 mai 2023, M. et Mme B, représentés par Me de Ginestet, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 6 juillet 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la prescription du droit de reprise était acquise s'agissant de l'année 2012, en application de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales ; la proposition de rectification du 15 décembre 2015 a été notifiée irrégulièrement et n'a donc pu interrompre la prescription, dès lors, d'une part, que l'administration était tenue de notifier la proposition de rectification à l'adresse communiquée en Espagne et que la notification à toute autre adresse doit être réputée irrégulière, et d'autre part, que si la notification par Chronopost en Espagne est revenue avec la mention " adresse inconnue ou incorrecte ", l'adresse communiquée était correcte et c'est l'administration qui a porté sur le pli une adresse erronée ;  
 - la proposition de rectification ne faisait pas mention des contributions sociales ;  
 - l'administration n'a pas répondu à leurs observations dans le délai de 60 jours, en méconnaissance de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales ;  
 - s'agissant de l'évaluation du prix d'acquisition des maisons de Capbreton, les termes de comparaison retenus par le service ne sont pas pertinents, et le service aurait dû appliquer au prix de vente calculée au m² " loi Carrez " un coefficient pour tenir compte de la valeur de toutes les surfaces utiles (hors Carrez) des maisons en cause ; s'agissant de l'évaluation des maisons 1, 2, 3 et 4, les comparables doivent être écartés au profit de son évaluation, dès lors qu'ils ne tiennent pas compte des mezzanines, des caves et des places de parking ; pour les maisons 5, 6, 9 et 10, il y a lieu d'appliquer une décote car les mezzanines et les jardins sont plus petits ; la maison 7 a une mezzanine, me jardin est plus grand de 311m² et il comprend une piscine ; le prix de vente de la maison 8 n'a pas été surévalué ; pour les dix maisons, il y a lieu d'ajouter la valeur des caves aménagées de 27 m² et des places de stationnement privatives ;  
 - s'agissant de la provision pour dépréciation de stock afin de constater la baisse de valeur des dix maisons de Capbreton qu'elle a acquises auprès des époux B le 26 janvier 2012 et qui est intervenue entre l'acquisition et le 31décembre 2012, à la date à laquelle la dépréciation des stocks a été constatée, de nombreux événements rendaient probable la perte de valeur des maisons de Capbreton inscrites en stock ;  
 - les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire des mémoires en défense, enregistrés les 10 et 21 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 58 197 euros prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que les autres moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code général des impôts ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frédérique Munoz-Pauziès,  
 - les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me De Ginestet, représentant M. et Mme B . 
 Une note en délibéré présentée par M. et Mme B a été enregistrée le 30 janvier 2025. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B sont les associés de la SARL Sianes, qui exerce l'activité de lotisseur, aménageur foncier et de marchand de biens immobiliers, et dont M. B est le gérant. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2012 et 2013, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 15 décembre 2015, le service a porté à la connaissance des requérants, selon la procédure contradictoire, des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2012 et 2013. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 6 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge, en principal et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 10 mars 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 58 197 euros, des rehaussements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la prescription du droit de reprise pour l'année 2012 : 
 3. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ".  
 4. En l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une notification de redressement par lettre recommandée avec accusé de réception. Mais si elle utilise d'autres voies, notamment celle d'une société de messagerie, l'administration doit établir la date de présentation des plis et, si le pli n'a pas été retiré, la distribution d'un avis de passage par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes. Ainsi, dans le cas de l'acheminement par Chronopost du pli contenant la notification de redressement, l'administration apporte la preuve de la présentation du pli avant le 1er janvier par la production de l'attestation établie par Chronopost certifiant la date de présentation du pli au domicile du contribuable. 
 5. M. et Mme B ont déclaré auprès du service une adresse temporaire à laquelle devaient leur être adressé leur courrier au mois de décembre 2015 à Denia (Alicante) en Espagne. Il résulte de l'instruction que l'administration leur a notifié la proposition de rectification du 15 décembre 2015 à leur domicile de Mont-de-Marsan et à leur adresse temporaire en Espagne, par Chronopost, et que le suivi de colis express Chronopost fait état, à la date du 21 décembre 2015, d'un " envoi non livré : adresse inconnue ou incorrecte ". Les requérants soutiennent que le défaut de délivrance du pli est imputable au service, qui n'aurait pas renseigné l'adresse de manière complète sur l'étiquette Chronopost. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment du courriel du 3 mai 2016, adressé par le service client Chronopost à l'administration fiscale, que l'adresse communiquée par le service à laquelle la société Chronopost a tenté de livrer le pli était rigoureusement la même que celle dont font état les requérants. Ainsi, dans les circonstances de l'espèce, le pli contenant la proposition de rectification du 15 décembre 2015 doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié aux contribuables avant le 31 décembre 2015. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise pour l'année 2012 doit être écarté. 
 En ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable :  
 6. Aux termes de l'article L. 57A du livre des procédures fiscales : " I. En cas de vérification de comptabilité ou d'examen de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 €, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. () ".  
 7. En application de ces dispositions, l'administration n'est tenue de répondre dans le délai de 60 jours qu'aux observations des contribuables dont le chiffre d'affaires est inférieur aux limites prévues, lorsque la proposition de rectification qui leur a été adressée l'a été au terme de la vérification ou de l'examen de leur comptabilité. Il est constant que, si les rehaussements litigieux trouvent leur source dans la vérification de comptabilité de la SARL Sianes, en revanche, M. et Mme B n'ont personnellement fait l'objet d'aucun examen ni vérification de leur comptabilité. Par suite, ils ne peuvent utilement se prévaloir de la circonstance que la réponse à leurs observations en date du 14 novembre 2016 serait intervenue au-delà du délai de 60 jours prévu les dispositions de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales.   
 En ce qui concerne la provision pour dépréciation de stock : 
 8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1 - Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment () 5°) Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Aux termes de l'article 38 du même code : " () 3. () les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (). ".  
 9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, un cours inférieur au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation si elle est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante. 
 10. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2012, la SARL Sianes a comptabilisé une provision pour un montant de 81 012 euros. Interrogé par le service, son gérant a indiqué que la provision avait été constituée en raison de la dépréciation des immeubles, situés à Capbreton et acquis le 26 janvier 2012 auprès de M. et Mme B. Estimant que cette provision n'était pas justifiée, le service l'a réintégrée au résultat de la société.  
 11. Les requérants soutiennent qu'entre l'acquisition de ces immeubles le 26 janvier 2012 et la constatation de la provision le 31 décembre suivant, de nombreux événements rendaient probable la perte de valeur de ces maisons inscrites en stock. Ils se prévalent ainsi d'articles publiés sur le site internet Atlantico le 26 octobre 2012, sur le site internet de l'Obs immobilier du 23 aout 2012, sur le site Capital.fr le 26 octobre 2012, qui font état de difficultés rencontrées sur le marché de l'immobilier, ainsi que d'un extrait de la Revue des notaires des Landes, Pyrénées-Atlantiques et Hautes-Pyrénées de mars 2013. Toutefois, ces études, qui ne portent que sur des données moyennes, ne suffisent pas à justifier la baisse de valeur des maisons de Capbreton. Les requérants font également valoir que cette provision est basée sur un pourcentage moyen de perte déterminé à partir de la vente de deux maisons issues du stock. Toutefois, il est constant que les compromis de vente de ces deux maisons ont été signés les 13 et 20 juin 2013, et rien n'indique, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B, que pour ces deux transactions, l'accord sur le prix serait intervenu en décembre 2012. Ainsi, les requérants ne justifient d'aucun événement qui, à la clôture de l'exercice 2012, aurait permis de constater une dépréciation du stock. Par suite, c'est à bon droit que le service a réintégré la provision litigieuse au résultat de la SARL Sianes au titre de l'année 2012, sans que les requérants puissent utilement se prévaloir, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, de la circonstance que cette provision pour dépréciation aurait été intégralement reprise au titre des années 2013 à 2015, lors de la cession des maisons, et demander à la cour de condamner l'administration fiscale " à tirer les conséquences de la déduction extracomptable du résultat fiscal 2013 qu'elle a opéré pour un montant de 57 123 euros ".  
 Sur les frais de l'instance : 
 12. Dans les circonstances de l'espèce, eu égard à l'importance des dégrèvements prononcés en cours d'instance, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B, à concurrence des dégrèvements d'impôt sur le revenu et de contributions sociales prononcés par le directeur départemental des finances publiques au titre des années 2012 et 2013 d'un montant de 58 197 euros. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejeté.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2025. 
 La présidente-assesseure, 
 Bénédicte MartinLa présidente-rapporteure, 
 Frédérique Munoz-PauzièsLa greffière, 
 Laurence Mindine 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.