CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 14 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par trois requêtes distinctes, la SARL Néopromotion a demandé au tribunal administratif de La Réunion d'annuler respectivement la décision des 24 novembre 2016, 19 novembre 2019 et 9 octobre 2020 par lesquelles le directeur régional des finances publiques de La Réunion a rejeté ses demandes tendant au remboursement du crédit d'impôt pour investissement outre-mer prévu par l'article 244 quater W du code général des impôts au titre des années 2015, 2018 et 2019 pour des montants respectifs de 251 577 euros, 29 698 euros et 17 214 euros. Elle lui a également demandé de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016.  
 Par un jugement n° 1901071, 2000055, 2001336 du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses demandes après les avoir jointes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, respectivement enregistrés les 7 septembre 2022 et 24 septembre 2023, la SARL Néopromotion, représentée par la SELARL Ora, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de La Réunion du 12 juillet 2022 ;  
 2°) d'annuler les décisions du 24 novembre 2016, 19 novembre 2019 et 9 octobre 2020 par lesquelles la direction régionale des finances publiques de La Réunion a rejeté les demandes de remboursement du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts pour un montant de 251 577 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, 29 698 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2018 et 17 214 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2019 ; 
 3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la régularité de la procédure : 
 - la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet a débuté avant qu'elle ait reçu l'avis de vérification de comptabilité en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ce qui l'a privé d'un débat oral et contradictoire ; l'absence de débat oral et contradictoire ressort d'ailleurs du calendrier de la procédure de vérification de comptabilité ; 
 - les avis de mise en recouvrement qui lui ont été adressés sont entachés de nullité en application des dispositions du 3ème alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative, faute pour ces avis de se référer aux procédures de rectification auxquelles ils se rattachent ;  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 - contrairement à ce que l'administration a considéré, elle exerce une activité de création et de diffusion d'œuvres audiovisuelles au sens du j) du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dès lors que son activité correspond à la définition qu'en donne l'article 95 N de l'annexe II au code général des impôts et l'article 4 du décret n° 90-66 du 17 janvier 1990 qui définit l'œuvre audiovisuelle ainsi que la doctrine administrative ; par conséquent, elle est éligible aux dispositifs de réduction d'impôt accordée au titre de certains investissements réalisés outre-mer et au crédit d'impôt en faveur des investissements productifs neufs réalisés outre-mer, prévus aux articles 199 undecies B et 244 quater W du code général des impôts, ainsi qu'à l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du même code pour les entreprises implantées dans les zones franches d'activités des départements d'outre-mer. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 mars et 19 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 16 novembre 2023 à 12h00.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Lucie Cazcarra,  
 - et les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Néopromotion, dont le siège social est situé à Saint-Denis de La Réunion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er juillet 2012 au 30 juin 2016 et du 1er janvier 2013 au 30 juin 2016 pour la taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle le service lui a notifié des rectifications selon la procédure contradictoire en matière d'impôt sur les sociétés. Aux termes d'une proposition de rectification du 24 novembre 2016, le service a remis en cause les réductions d'impôt au titre des investissements outre-mer réalisés par la société Néopromotion au titre des exercices clos en 2011, 2012, 2013, 2014 et 2015 ainsi que les abattements sur les bénéfices en faveur des entreprises situées dans des zones franches d'activités au titre des exercices clos en 2011 et 2016. Les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés, confirmées par une réponse aux observations du contribuable du 20 février 2017, ont finalement porté sur les exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016. Par cette même proposition de rectification, le service a également rejeté la demande de remboursement du crédit d'impôt en faveur des investissements réalisés par la société Néopromotion au titre de l'exercice clos en 2015, pour un montant de 251 577 euros. L'administration a procédé au recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés par deux avis de mise en recouvrement, respectivement datés des 21 juin et 8 août 2018, pour un montant de 95 090 euros. Par réclamation du 4 juillet 2018, la société a vainement contesté ces impositions ainsi que le rejet de la demande de remboursement du crédit d'impôt au titre de l'exercice clos en 2015. La société a, par la suite, adressé à l'administration fiscale des demandes de remboursement de crédit d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif réalisés au titre des exercices clos en 2018 et 2019, pour des montants respectifs de 29 698 euros et 17 214 euros, qui ont toutes deux été rejetées par décisions des 19 novembre 2019 et 9 octobre 2020. Par la présente requête, la société Néopromotion relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses demandes tendant à l'annulation des décisions refusant le remboursement des crédits d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif réalisés au titre des exercices clos en 2015, 2018 et 2019 et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la procédure de vérification de comptabilité : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales en vigueur lors de la procédure d'imposition en litige : " I.- Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Aux termes de l'article L. 47 de ce même livre, dans sa rédaction alors applicable : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. () ". 
 3. La société requérante fait valoir qu'il résulte des échanges qu'elle a eus avec l'administration entre octobre 2015 et juin 2016 que l'analyse de son activité par l'administration, à l'origine des impositions en litige, a débuté avant la réception de l'avis de vérification de comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales précitées. 
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé un avis de vérification de comptabilité à la société Néopromotion le 5 octobre 2016, notifié à cette dernière le 11 octobre suivant. La société a donc été régulièrement informée de la tenue d'une vérification de comptabilité avant que les opérations de contrôle débutent dans les locaux de son siège le 27 octobre suivant. Afin de démontrer que la vérification de comptabilité aurait en réalité été engagée avant la notification de l'avis de vérification, la société se prévaut d'un courrier qu'elle a adressé à l'administration le 6 juin 2016. Il ressort toutefois de ce courrier, intervenu dans le cadre de la demande de remboursement du crédit d'impôt investissement outre-mer secteur productif au titre de l'exercice clos en 2015, que la société s'est bornée à rappeler à l'administration qu'elle lui avait précédemment adressé ses statuts et qu'elle entendait lui apporter des précisions sur la nature exacte de son activité, en réponse à sa demande. Dès lors, cet échange, qui ne se rapporte à aucun document comptable provenant de la comptabilité de la société, ne saurait caractériser à lui seul l'engagement d'une vérification de comptabilité. Dans ces conditions, la société Néopromotion n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. 
 5. D'autre part, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. 
 6. Ainsi que le fait valoir la société requérante, il résulte de l'instruction et plus particulièrement de la proposition de rectification du 24 novembre 2016 que le vérificateur s'est rendu au siège de la société les 27 octobre, 2 novembre et 4 novembre 2016. Toutefois, la seule circonstance que la procédure de vérification de comptabilité portant sur une période de quatre années n'a donné lieu qu'à trois interventions sur place du vérificateur n'est pas, à elle seule, de nature à démontrer l'absence de débat oral et contradictoire alors que les rectifications en litige procèdent exclusivement de l'analyse de l'activité réellement exercée par la société. Ainsi, faute d'apporter le moindre commencement de preuve de ce que le vérificateur, qui s'est rendu dans les locaux de la société, se serait refusé à tout débat, la société Néopromotion ne peut valablement soutenir qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. 
 7. La société Néopromotion invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-20-50 du 4 octobre 2017, paragraphe 230, selon lequel, lorsque les rehaussements envisagés à la suite d'un contrôle doivent être notifiés selon la procédure de rectification contradictoire, l'absence de débat oral et contradictoire entache d'irrégularité la procédure de contrôle et entraine par conséquent la nullité des impositions supplémentaires. Toutefois, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne trouvent pas à s'appliquer en matière de procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne les avis de mise en recouvrement : 
 8. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / () Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que les avis de mise en recouvrement des 21 juin 2018 et 8 août 2018, qui ont été notifiés à l'adresse de transfert du siège social de la société Néopromotion, ne font pas référence à la proposition de rectification du 24 novembre 2016. Si l'administration fait valoir en défense qu'elle a adressé à la société un avis de mise en recouvrement daté du 29 juin 2018 faisant quant à lui référence à la proposition de rectification, elle établit sa non réception par la société destinataire par l'avis de réception retourné au service avec la mention " destinataire inconnu à l'adresse " qu'elle produit. La société appelante est donc fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions du livre des procédures fiscales précitées. Toutefois, dans la mesure où la proposition de rectification du 24 novembre 2016 a été régulièrement notifiée à la société Néopromotion, l'absence de mention de cet acte dans les avis de mise en recouvrement qu'elle a reçus et qui portent sur le même montant global des sommes dues que celui calculé dans la proposition de rectification, constitue une erreur matérielle qui n'a pas empêché le contribuable d'identifier précisément la dette fiscale recouvrée et ne l'a pas privé de la garantie tenant à pouvoir utilement contester les redressements. Dans ces conditions, les avis de mise en recouvrement reçus par la société ne sont pas entachés d'une irrégularité justifiant la décharge des impositions litigieuses.  
 10. La société Néopromotion ne peut en tout état de cause utilement se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-REC-PREA-10-10-20 du 15 juillet 2020, en son paragraphe 60 qui porte sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement, dès lors que cette instruction est relative à la procédure d'établissement de l'impôt et des pénalités fiscales. Cette instruction n'est donc pas opposable à l'administration sur le fondement du second alinéa précité de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, faute pour l'avis de recouvrement de constituer un acte de poursuite. 
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige et le rejet des demandes de remboursement des crédits d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 11. D'une part, aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable aux exercices d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés dans les secteurs d'activité suivants : () i) Les services fournis aux entreprises, à l'exception de la maintenance, des activités de nettoyage et de conditionnement à façon et des centres d'appel ; j) Les activités de loisirs, sportives et culturelles, à l'exception, d'une part, de celles qui s'intègrent directement et à titre principal à une activité hôtelière ou touristique et ne consistent pas en l'exploitation de jeux de hasard et d'argent et, d'autre part, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ; () ". Aux termes de l'article 244 quater W du même code, dans sa version en vigueur lors de la première demande de remboursement de crédit d'impôt au titre de l'exercice clos en 2015 : " I. ' 1. Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies 1 et 44 duodecies à 44 quindecies, exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt à raison des investissements productifs neufs qu'elles réalisent dans un département d'outre-mer pour l'exercice d'une activité ne relevant pas de l'un des secteurs énumérés aux a à l du I de l'article 199 undecies B () ". Enfin, aux termes de l'article 44 quaterdecies de ce code, alors applicable : " I. - Les bénéfices des entreprises provenant d'exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion peuvent faire l'objet d'un abattement dans les conditions prévues aux II ou III lorsque ces entreprises respectent les conditions suivantes : () 2° L'activité principale de l'exploitation relève de l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B ou correspond à l'une des activités suivantes : comptabilité, conseil aux entreprises, ingénierie ou études techniques à destination des entreprises ; () ". Il résulte de l'ensemble de ces dispositions qu'est éligible à la réduction d'impôt des investissements réalisés dans les départements d'outre-mer dans le secteur productif, au crédit d'impôt à raison de ce même type d'investissements et à un abattement " zone franche d'activité " une entreprise exerçant une activité de production et de diffusion d'œuvres audiovisuelles et cinématographiques qui remplit les autres conditions prévues par ces textes. 
 12. D'autre part, aux termes de l'article 95 N de l'annexe II au code général des impôts : " Les activités qui relèvent du secteur de la production audiovisuelle et cinématographique mentionné au j. du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont celles qui concourent directement à la création ou à l'extension outre-mer soit d'établissements qui y assurent la production d'œuvres audiovisuelles et cinématographiques, soit d'industries techniques de production de telles œuvres. Le secteur de la diffusion comprend les activités qui concourent directement à la création ou à l'extension d'établissements implantés outre-mer et qui y assurent la diffusion d'œuvres audiovisuelles et cinématographiques, quel que soit le support technique utilisé, à l'exclusion des activités d'achat-revente et de la location des supports techniques ". 
 13. Au cas présent, l'administration a remis en cause l'éligibilité de la société Néopromotion à l'ensemble des dispositifs rappelés au point 12 du présent arrêt en faisant valoir que son activité réelle ne consiste pas en une activité de production et de diffusion d'œuvres audiovisuelles et cinématographiques au sens du j) du I de l'article L. 199 undecies B du code général des impôts précité mais en une activité de services fournis aux entreprises au sens du i) de ce même article, dont relève notamment l'activité de publicité. 
 14. Tout d'abord, et ainsi que le relève l'administration, le gérant de la société Néopromotion a indiqué dans son courrier du 6 juin 2016, dans lequel il apporte des précisions au service sur la nature exacte de l'activité de sa société, qu' " elle est leader à La Réunion dans les activités d'affichage dynamique, de marketing sensoriel et de production de contenus (). Elle diffuse sur ces supports des messages publicitaires vidéo ou des playlists, choisis, scénarisés, réalisés et produits par ses soins après étude de la stratégie de communication souhaitée par l'annonceur. () Elle assure la diffusion des messages publicitaires grâce à des logiciels métier dédiés ". Le service vérificateur a par ailleurs relevé, sans que cela ne soit contesté, que le chiffre d'affaires de la société est intégralement réalisé par des recettes publicitaires et ce constat est corroboré par les captures d'écran du site internet de la société, produites par l'administration, desquelles il ressort que la société promeut la mise à disposition de faces numériques auprès d'enseignes ou dans des galeries commerciales. Le vérificateur a également constaté que la société ne possède pas de studios de prise de vue, d'auditoriums, de salles de montage, de laboratoires techniques et d'ateliers d'effets spéciaux ou d'animation. Enfin, la société ne justifie ni même ne soutient bénéficier d'une autorisation d'exploitation délivrée par le Conseil supérieur de l'audiovisuel (CSA) ou par l'Autorité de régulation des communications électroniques, des postes et de la distribution de la presse (ARCEP). Dès lors, en se bornant à se référer à son objet social, tel qu'il figure dans ses statuts, et à faire valoir que l'importance de ses productions audiovisuelles comme les investissements qu'elle a réalisés dans des outils de production numérique rendent inenvisageable la seule production de messages publicitaires, la société Néopromotion n'apporte pas d'éléments suffisants permettant d'établir que l'administration aurait dénaturé son activité réelle. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 15. La société Néopromotion invoque le bénéfice du paragraphe 260 de l'instruction fiscale référencée BOI-BIC-RICI-20-10-10-40 du 1er juin 2016 relatif au secteur de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques.  
 16. Toutefois, cette instruction ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d'être fait application et qui permettrait de remettre en cause les rectifications en base en matière d'impôt sur les sociétés inhérentes à la reprise des réductions d'impôts prévues à l'article L. 199 undecies B du code général des impôts et à la remise en cause du bénéfice de l'abattement fiscal prévu à l'article 44 quaterdecies du même code. La société Néopromotion ne peut, par conséquent, utilement s'en prévaloir. Quant aux décisions refusant d'accorder le crédit d'impôt pour investissements productifs outre-mer, elles ne constituent pas un rehaussement d'imposition permettant à la société d'invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation administrative de la loi fiscale. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que la société Néopromotion n'est pas fondée à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016. Elle n'est pas davantage fondée à demander l'annulation des décisions par lesquelles l'administration a refusé le remboursement des crédits d'impôt pour investissements outre-mer dans le secteur productif réalisés au titre des exercices clos en 2015, 2018 et 2019. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Néopromotion demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Néopromotion est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Néopromotion et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Lucie CazcarraLa présidente, 
 Frédérique Munoz-Pauziès La greffière, 
 Laurence Mindine 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.