CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 9 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une première requête n° 2201349, M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge de l'amende mise à leur charge au titre de l'article 1760 du code général des impôts pour un montant de 750 euros, par avis de mise en recouvrement du 15 juin 2018. 
 Par une seconde requête n° 2201350, M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités afférentes, mises à leur charge au titre de l'année 2014 pour un montant total de 117 377 euros. 
 Par un jugement n° 2201349-2201350 du 5 août 2022, le tribunal administratif de Poitiers, après avoir joint les deux requêtes, a déchargé les intéressés du paiement de l'amende de 750 euros prévue par l'article 1760 du code général des impôts et a rejeté le surplus de leurs demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 novembre 2022, le 5 janvier 2024 et le 27 avril 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, M. et Mme B, représentés par Me Fonlupt, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 5 août 2022 du tribunal administratif de Poitiers en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs demandes ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et des pénalités afférentes, mises à leur charge au titre de l'année 2014 pour un montant total de 117 377 euros ; 
 3°) de rejeter l'appel incident du ministre ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification adressée à la SCI Raylia n'a pas été établie par un agent territorialement compétent ; la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-30-50 §1 a été méconnue ; 
 - l'appartement acquis à La Rochelle constituait la résidence principale de leur fille à charge, A B, à la date de sa cession le 25 août 2014 et la plus-value immobilière devait donc bénéficier d'une exonération au titre de l'article 150 U (II 1°) du code général des impôts ;  
 - la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée dès lors que l'administration n'établit pas le caractère délibéré du manquement ; 
 - ayant toujours revendiqué l'exonération prévue par l'article 150 U II 1° du code général des impôts, il ne peut leur être reproché l'absence de déclaration, en conséquence l'appel incident de l'administration n'est pas fondé. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 20 février 2023 et le 4 avril 2024, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, au rétablissement de l'amende de 750 euros prévue par l'article 1760 du code général des impôts. 
 Il soutient que : 
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé ; 
 - la plus-value réalisée à l'issue de la vente de l'appartement de La Rochelle aurait dû faire l'objet d'une déclaration sur la déclaration de revenus de M. et Mme B, l'amende fiscale est donc justifiée. 
 Par une ordonnance du 27 septembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 octobre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Fonlutp, représentant les requérants. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI Raylia, détenue à hauteur de 2% par M. C B et à hauteur de 98% par sa fille majeure A, née en 1991 et déclarée à charge au titre de l'impôt sur le revenu 2014, a notamment pour objet l'acquisition, la construction, et la mise en location de tous biens immobiliers ainsi que la réalisation de travaux d'aménagement. L'administration a effectué un examen de la situation personnelle et fiscale de M. et Mme B au titre de l'année 2014, qui a été suivi d'un contrôle sur place de la SCI portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, le service a remis en cause l'exonération de plus-value immobilière d'un bien acquis à La Rochelle, par la SCI, le 9 janvier 2013 et cédé le 25 août 2014. Une proposition de rectification lui a été adressée le 19 décembre 2017 en vue de l'informer des rappels envisagés. A la même date, une proposition de rectification, prenant notamment en compte les conséquences fiscales du contrôle de la société, a été adressée à M. et Mme B au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2014. M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Poitiers, par deux requêtes distinctes, d'une part, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et pénalités restant à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu 2014 pour un montant de 117 377 euros, et d'autre part, de les décharger du paiement de l'amende fiscale qui leur a été infligée au titre de l'article 1760 du code général des impôts pour un montant de 750 euros. 
 2. Par un jugement du 5 août 2022, le tribunal, après avoir joint les deux requêtes, a fait droit à la demande de décharge de l'amende fiscale infligée à M. et Mme B au titre de l'article 1760 du code général des impôts et a rejeté le surplus de leur demande. M. et Mme B relèvent appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande. Le ministre conclut au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, conclut au rétablissement de l'amende dont les intéressés ont été déchargés.  
 Sur l'appel principal de M. et Mme B : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " I. () seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. () II. - Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. () V. - Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ". Aux termes de l'article 3 de l'arrêté du 16 mars 2012  relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques : " I. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour contrôler les déclarations de revenu global d'une personne physique, peuvent également contrôler la situation fiscale des activités professionnelles, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités que cette personne ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, quel que soit le lieu où ces activités, exploitations, entreprises, sociétés, groupements ou entités sont exercés ou situés et la forme juridique qu'ils revêtent. / II. Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une activité professionnelle, d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité qu'une personne physique ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des impositions de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile () ". 
 4. En application de ces dispositions, les agents de la 15ème brigade spécialisée de contrôle fiscal nord, compétents pour opérer l'examen de situation fiscale personnelle des requérants dont la résidence principale se trouve dans le département de Seine-Maritime, étaient également compétents pour effectuer le contrôle sur place de la SCI Raylia dont les intéressés sont associés et dont le siège était situé dans ce même département, quand bien même l'appartement ayant fait l'objet de la cession à l'origine des impositions litigieuses se trouvait en Charente-Maritime. Par suite, le moyen tiré de l'incompétence du service vérificateur doit être écarté sans que les requérants ne puissent utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-PVI-30-50.   
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 5. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. () les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH () / II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ". En vertu de l'article 150 VF du même code, lorsque la cession du bien immobilier est réalisée par une société, telle une SCI, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ce sont les associés de cette société, seuls redevables légaux, qui sont passibles de l'impôt afférent à la plus-value, au prorata des droits sociaux qu'ils détiennent dans la société à la date de la cession de l'immeuble. 
 6. Pour l'application de ces dispositions, un immeuble ne perd pas sa qualité de résidence principale du cédant au jour de la cession du seul fait que celui-ci a libéré les lieux avant ce jour, à condition que le délai pendant lequel l'immeuble est demeuré inoccupé puisse être regardé comme normal. Il en va ainsi lorsque le cédant a accompli les diligences nécessaires, compte tenu des motifs de la cession, des caractéristiques de l'immeuble et du contexte économique et réglementaire local, pour mener à bien cette vente dans les meilleurs délais à compter de la date prévisible du transfert de sa résidence habituelle dans un autre lieu. 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.  
 8. Il résulte de l'instruction que la SCI Raylia, société transparente relevant de l'article 8 du code général des impôts, a cédé le 25 août 2014, au prix de 342 000 euros, un appartement situé rue Saint-François, à La Rochelle, acquis le 9 janvier 2013 au prix de 80 000 euros, qui constituait, selon les requérants, qui se prévalent des pièces établies à son nom telles que la taxe d'habitation de 2014, les factures de gaz et d'électricité de l'année 2013 ainsi que des relevés bancaires listant les dépenses de l'intéressée entre janvier et mai 2013, la résidence principale de leur fille A, étudiante à La Rochelle, jusqu'à son déménagement à Paris afin d'y poursuivre ses études en école de commerce au titre de l'année universitaire 2013/2014.  
 9. Il est constant que Mme A B ne résidait pas dans le logement situé à La Rochelle au jour de la cession intervenue le 25 août 2014. Il est soutenu en appel par les requérants que la cession s'est produite dans un délai raisonnable après que le logement a été libéré par leur fille au mois de mai 2013 et qu'ils ont réalisé les diligences nécessaires pour mener à bien cette cession. S'ils soutiennent à cet égard qu'ils ont d'abord tenté de vendre le bien sur " Leboncoin " ils ne l'établissent pas. En outre, s'ils produisent un mandat de vente conclu le 13 mars 2014 avec l'agence Laforêt, pour un prix de cession de 370 000 euros net vendeur et font valoir qu'ils ont revu le prix du bien à la baisse en acceptant finalement de le céder au prix de 337 000 euros net vendeur en aout 2014, ils ne justifient pas d'une date de mise en vente du bien antérieure à mars 2014, ni de difficultés particulières pour le commercialiser malgré des travaux de rénovation terminés en novembre 2013. Par ailleurs, il n'est pas établi, ni même allégué, que le contexte économique et réglementaire local ou des motifs particuliers, personnels ou familiaux, auraient fait obstacle à la vente de ce bien dans un délai raisonnable lequel est en principe d'une année. Dans ces conditions, les requérants ne peuvent être regardés comme ayant accompli les diligences nécessaires pour mener à bien la vente dans les meilleurs délais à compter du transfert de la résidence principale de leur fille A. Par suite, ils ne pouvaient prétendre au bénéfice de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré : 
 10. Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 11. M. B, qui a d'ailleurs déclaré l'immeuble vacant, ne pouvait ignorer que sa fille n'occupait pas l'appartement situé à La Rochelle au moment de la cession dès lors notamment qu'il avait perçu des allocations familiales pour son logement à Paris de janvier à mars 2014 et s'était à nouveau porté caution pour la location d'un logement à titre d'habitation principale à Paris le 30 juillet 2014. Enfin, au vu de la qualité de professionnel de l'immobilier de M. B, les requérants ne pouvaient raisonnablement estimer qu'ils avaient appliqué les règles de taxation des plus-values immobilières. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère délibéré du manquement reproché à M. et Mme B.  
 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté le surplus de leur demande.  
 Sur l'appel incident du ministre : 
 13. Aux termes de l'article 1760 du code général des impôts : " Toute infraction aux dispositions du troisième alinéa du 1 de l'article 170 donne lieu à l'application d'une amende égale à 5 % des sommes non déclarées, sans que le montant de cette amende puisse être inférieur à 150 € ou supérieur à 1 500 € ; lorsqu'aucune infraction aux dispositions du 1 de l'article 170 n'a été commise au cours des trois années précédentes, ces montants sont réduits respectivement à 75 € et 750 €. " Aux termes du 3ème alinéa de l'article 170 du même code : " Dans tous les cas, la déclaration prévue au premier alinéa doit mentionner également () le montant des plus-values exonérées en application du 1° bis du II de l'article 150 U, les plus-values exonérées en application des 1 et 1 bis (1) du III de l'article 150-0 A et le montant net imposable des plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UD. ". 
 14. Il résulte de l'instruction qu'une amende fondée sur les dispositions de l'article 1760 du code général des impôts, citées au point précédent, a été mise à la charge de M. et Mme B en l'absence de report sur leur déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2014 du montant imposable de la plus-value réalisée lors de la vente de l'immeuble en août 2014. La plus-value réalisée entrait dans le champ d'application de celles visées au 3ème alinéa de l'article 170 du code général des impôts applicable au litige. Elle devait donc être portée sur leur déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2014 au prorata des parts détenues dans la SCI. Ainsi qu'il a été dit précédemment, les intéressés ne pouvaient prétendre à bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. Il suit de là que le service, constatant que les contribuables n'avaient pas fait figurer le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de la cession du 25 août 2014, était fondé à faire application de l'amende prévue à l'article 1760 du code général des impôts. C'est donc à tort, ainsi que le soutient le ministre, que les premiers juges ont accueilli le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait appliquer l'amende sur le fondement de ces dispositions et ont déchargé M. et Mme B du montant de l'amende qui leur a été infligée. 
 15. Il y a lieu pour la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen présenté devant les premiers juges par M. et Mme B. 
 16. Aux termes de l'article 1858 du code général des impôts : " Les créanciers ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la personne morale ".  
 17. Les requérants soutiennent que, faute pour l'administration de justifier de poursuites préalables, l'amende ne pouvait être mise directement à la charge de M. B lequel a ensuite fait l'objet d'une mise en demeure de payer le 10 août 2020. Ils ne peuvent toutefois utilement invoquer les dispositions citées au point précédent qui ne sont pas opérantes dans le cadre d'un contentieux d'assiette. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : L'amende de 750 euros mise à la charge de M. et Mme B sur le fondement de l'article 1760 du code général des impôts est rétablie.  
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 5 août 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 19 décembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Sylvie Hayet         
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.