CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 9 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Estival a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, d'un montant total de 404 518 euros en droits, ainsi que des pénalités correspondantes d'un montant total de 13 415 euros.  
 Par un jugement n° 2000519 en date du 13 octobre 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés le 19 novembre 2022 et le 17 mai 2023, l'EURL Estival, représentée par Me Calderini, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 13 octobre 2022 et de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2015 au titre de la réintégration de la dotation de la provision pour dépréciation du fonds de commerce, pour un montant de 166 667 euros en droit et 5 333 euros d'intérêts de retard ; 
 2°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La société Estival soutient que : 
 - à titre principal, la provision de 500 000 euros a été inscrite au titre de l'exercice 2013 pour tirer les conséquences de l'inondation subie sur la valeur des fonds de commerce de l'hôtel Galilée-Windsor et reprise jusqu'en 2015 ; le service devait appliquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit et réintégrer la provision litigieuse au titre de l'exercice 2014, premier bilan non prescrit, et non au titre de l'exercice 2015 ; le mécanisme des corrections symétriques s'applique de plein droit puisque l'erreur est reconduite sur au moins deux exercices indépendamment de la régularité de la provision depuis l'origine ; la provision était irrégulière dès l'origine faute de respecter les prescriptions comptables pour déterminer la valeur actuelle de l'actif ; outre le recours à une méthode forfaitaire, le service vérificateur a relevé qu'elle a été comptabilisée en contradiction avec les prescriptions comptables ; cette provision constituait une reconduction d'erreur dès lors qu'elle n'a pas été actualisée à tort sur deux bilans consécutifs ; 
 - à titre subsidiaire, la reprise de provision au cours de l'exercice 2015 de la provision dotée en 2014 n'était pas imposable dès lors que la dotation de 2014 n'était pas déductible, faute de remplir les conditions posées par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, si bien qu'il doit y avoir compensation au titre de l'année 2015 entre la réintégration par l'administration fiscale de la dotation comptable de la provision et la déduction fiscale de la reprise de la même provision au cours du même exercice ; 
 - eu égard à la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-40- 10-20130513 n° 1, 20 et 100, elle peut demander la correction du bilan d'ouverture de l'exercice 2015 ; la circonstance que l'administration ait omis de corriger l'inscription de cette provision sur l'exercice 2014 est indifférente à la possibilité qui est la sienne de bénéficier d'une compensation au titre de l'année 2015 ; le bilan d'ouverture de l'exercice 2015 ne devait pas intégrer cette provision.  
 Par deux mémoires, enregistrés les 20 mars et 9 juin 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public 
 - et les observations de Me Calderini, représentant la société Estival.  
 Une note en délibéré présentée par Me Calderini pour l'EURL Estival a été enregistrée le 20 septembre 2024.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Estival, qui a pour activité principale la gestion d'hôtels et d'établissements similaires, a opté à compter de l'exercice clos en 2013, pour un régime d'intégration fiscale avec sa filiale, la société Galilée-Windsor, dont elle est l'unique actionnaire. Le 3 août 2011, la société Galilée-Windsor a acquis deux fonds de commerce d'hôtel-restaurant disposant d'une même entrée, situés à Lourdes, qu'elle exploite de manière commune. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 août 2016, l'administration fiscale a notamment informé la société Galilée-Windsor de la remise en cause de la déduction d'une provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre de l'exercice 2015. Les droits supplémentaires d'impôt sur les sociétés en résultant et les pénalités correspondantes ont été mis en recouvrement par un avis émis le 14 juin 2019. La société Estival relève appel du jugement du 13 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, d'un montant total de 404 518 euros en droits, ainsi que des pénalités correspondantes, d'un montant total de 13 415 euros, et demande à la cour de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2015 au titre de la réintégration de la dotation de la provision pour dépréciation du fonds de commerce, pour un montant de 166 667 euros en droits et 5 333 euros d'intérêts de retard. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3.  D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-5 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. ().". Selon l'article 214-16 du plan comptable général : " L'entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre notablement de sa valeur. /Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. ". L'article 214-17 du même plan énonce que : " Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : () ". 
 4.  La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.   
 5. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice, des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Par ailleurs, une société qui a constitué une provision pour tenir compte de la dépréciation de son fonds de commerce peut, si cette provision n'a pas perdu son objet, maintenir ou modifier le montant de cette provision en cas de modification de la consistance de son fonds et de survenance d'événements justifiant toujours une dépréciation, sans procéder à une reprise de provision suivie d'une nouvelle dotation. Enfin, il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.    
 6. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'inondations ayant interrompu prématurément l'activité de l'hôtel Galilée-Windsor en juin 2013, la société du même nom a comptabilisé à la clôture de l'exercice 2013 une provision pour dépréciation du fonds de commerce à hauteur de 500 000 euros, dotation reprise sur les exercices clos en 2014 et 2015. Lors des opérations de contrôle, la société a justifié cette décote par la baisse de la fréquentation touristique, une offre hôtelière excédentaire à proximité du sanctuaire et le retrait des investisseurs de ce quartier en raison du risque d'inondation. Cette provision a été maintenue au titre des exercices 2014 et 2015. A l'issue de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet, l'administration fiscale a estimé que cette provision pour dépréciation du fonds de commerce n'était pas déductible au titre de l'exercice 2015 au motif qu'elle ne satisfaisait pas aux conditions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, et a réintégré le montant de cette provision aux résultats imposables de l'exercice clos en 2015. 
 7. La société requérante soutient, à titre principal, que, dès lors que les provisions constituées au titre des exercices 2014 et 2015 procédaient de la reconduction d'une provision irrégulière constituée au titre de l'exercice 2013, le service était dans l'obligation d'appliquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit et  aurait en conséquence dû réintégrer la provision litigieuse au titre de l'exercice 2014, premier bilan non prescrit, et non au titre de l'exercice 2015.  
 8. D'une part, s'il résulte de l'instruction que l'administration a critiqué, notamment dans la proposition de rectification datée du 24 janvier 2017 et la réponse aux observations du contribuable du 16 mai suivant, d'une part, les éléments sur la base desquels la société a retenu l'existence d'une dépréciation du fonds de commerce de l'hôtel Galilée-Windsor et le montant de cette dépréciation comptabilisé en provision au cours de l'exercice 2013, et, d'autre part, le maintien sans actualisation d'une provision de 500 000 euros au titre des exercices 2014 et 2015 se fondant sur le chiffre d'affaires et l'excédent brut d'exploitation des exercices 2012 et 2013, elle n'a entendu remettre en cause que la seule comptabilisation de la provision pour dépréciation du fonds de commerce effectuée au titre de l'année 2015. D'autre part, la seule circonstance que la société ait, lors des exercices 2014 et 2015, procédé à la reprise de la provision comptabilisée au titre de l'exercice précédent suivie d'une nouvelle dotation présentant le même montant, les mêmes caractéristiques et la même justification, n'est pas de nature à établir que cette écriture procèderait de la répétition d'une méthode erronée appliquée à partir de l'exercice 2013 alors qu'il appartenait à la société d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existait un indice quelconque montrant que le fonds de commerce avait pu perdre notablement de sa valeur. Ainsi, à supposer que cette inscription puisse être regardée comme la répétition d'une erreur commise lors des exercices précédents, la dotation aux provisions pour dépréciation comptabilisée au titre de l'exercice 2015 constitue une nouvelle opération et la société requérante ne peut utilement invoquer la correction symétrique des bilans et la théorie de l'intangibilité du premier bilan non prescrit, qui ne trouvent pas à s'appliquer en l'espèce.  
 9. Enfin, ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, dès lors que le service n'a pas remis en cause les écritures de reprise et de nouvelle dotation aux provisions pour dépréciation du fonds de commerce comptabilisées au titre de l'exercice 2014, la société requérante ne saurait utilement soutenir que la dotation aux provisions comptabilisée en 2014 n'était pas déductible faute de remplir les conditions posées par le 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, si bien que le moyen tiré, à titre subsidiaire, de ce que la reprise de provision au cours de l'exercice 2015 de la provision dotée en 2014 n'est pas imposable ne peut qu'être écarté.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. / () ". 
 11. La société Estival ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 1 et 20 et 100 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-10 du 13 mai 2013 qui ne comportent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont l'administration a fait application. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société Estival n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Estival est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Estival et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.  
 Une copie en sera adressée pour information à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.  
 Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 octobre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane Gueguein La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Catherine Jussy 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêté.