CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société en commandite par actions (SCA) Viagetic Capital 1 a demandé au tribunal administratif de Lille de lui accorder le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois d'août 2017 d'un montant de 153 704 euros ou, subsidiairement, d'un montant de 146 353 euros. 
 Par un jugement n° 1902818 du 16 décembre 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 17 février 2022, la SCA Viagetic Capital 1, représentée par Me Blanquart, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de lui accorder ce remboursement ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la décision de rejet de sa réclamation est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, combinées à celles du premier alinéa de l'article L. 80 A de ce livre, de la décision de rescrit du 23 mars 2017 prise par l'administration à la suite de demandes formulées par les sociétés Viagetic Capital 2 et 3 et qui lui est opposable ; 
 - en l'absence de réponse dans un délai de trois mois à la demande de rescrit qu'elle avait présentée le 22 janvier 2015, l'administration doit être regardée, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, comme ayant donné un accord implicite à sa demande ; 
 - elle exerce la seule activité de marchand de biens immobiliers qui ne justifie pas la création de secteurs distincts d'activité ; 
 - en toute hypothèse, les frais généraux doivent être rattachés aux deux secteurs d'activité, de sorte que l'administration aurait dû appliquer un coefficient de taxation forfaitaire en fonction du chiffre d'affaires total en application du 2° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - à titre subsidiaire, elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses frais généraux d'un montant de 146 353 euros, représentant la différence entre le montant de la demande de remboursement et le montant de la taxe déductible correspondant aux frais d'acquisition devant faire l'objet d'un traitement différencié du fait du décalage de la date éventuelle de déduction au jour de la revente des biens. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SCA Viagetic Capital 1 ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Rousseau, représentant la SCA Viagetic Capital 1. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. La SCA Viagetic Capital 1, qui exerce une activité de marchand de biens consistant dans l'acquisition de biens immobiliers en viager en vue de leur revente ou, à titre exceptionnel, de leur mise en location au terme d'une convention de viager à défaut de revente, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2015 au 31 octobre 2017, au terme de laquelle l'administration a notamment considéré que la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'était acquittée lors de l'acquisition d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans n'était pas immédiatement déductible. Elle a en conséquence rejeté la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la SCA Viagetic Capital 1 au titre du mois d'août 2017 pour un montant de 153 704 euros. La SCA Viagetic Capital 1 relève appel du jugement du 16 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant au remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur la régularité de la décision ayant rejeté la réclamation : 
 2. Les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par le directeur départemental des finances publiques sur les réclamations contentieuses dont il a été saisi sont sans influence sur la validité de l'imposition contestée ou l'étendue du droit à remboursement revendiqué.  
 3. La SCA Viagetic Capital 1 a déposé une demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue, au sens des dispositions de l'article L.  190 du livre des procédures fiscales, une réclamation contentieuse. Ainsi, la société requérante ne peut utilement soutenir que la décision du 6 février 2019 portant rejet de sa réclamation contentieuse était insuffisamment motivée. 
 Sur le bien-fondé du refus de remboursement opposé par l'administration : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur les achats d'immeubles :  
 4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 5. (Opérations immobilières) : / () 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans () ". Aux termes de l'article 260 du même code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () 5° bis Les personnes qui réalisent une opération visée au 5 de l'article 261 () ". Aux termes de l'article 201 quater de l'annexe II à ce code : " L'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts s'exerce distinctement par immeuble, fraction d'immeuble ou droit immobilier mentionné au 1 du I de l'article 257 de ce code, relevant d'un même régime au regard des articles 266 et 268 du même code. Il doit être fait mention de cette option dans l'acte constatant la mutation ".  
 5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la taxe sur la valeur ajoutée ayant éventuellement grevé le prix d'acquisition n'est pas déductible sauf exercice, au moment de la revente, de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts. Par suite, la taxe acquittée lors de l'acquisition du bien n'est pas déductible avant cette date, quand bien même l'immeuble donnerait lieu, dans l'attente de sa revente, à des opérations de location soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. D'une part, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 30 mars 2018, que la SCA Viagetic Capital 1, dans le cadre de son activité de marchand de biens, a acquis auprès de particuliers des immeubles à usage d'habitation achevés depuis plus de cinq ans dans l'intention de les revendre. Elle a ainsi entendu lier directement et immédiatement ces acquisitions à des opérations de revente d'immeubles achevés depuis de plus de cinq ans, lesquelles sont exonérées, sauf exercice de l'option au moment de la revente, de taxe sur la valeur ajoutée. Ces biens immobiliers ne pouvaient par suite être regardés, avant la date d'exercice de cette option, comme affectés à une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et la taxe grevant leur coût d'acquisition n'était dès lors pas déductible avant cette date.  
 7. D'autre part, il est constant que la SCA Viagetic Capital 1 n'avait revendu aucun de ces biens immobiliers lorsqu'elle a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du mois d'août 2017. Il suit de là que la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par la société dans le cadre de son activité de marchand de biens, lors de l'acquisition des immeubles en cause, ne pouvait être déduite qu'au moment de leur revente en cas d'exercice de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du code général des impôts, et non immédiatement.  
 8. Enfin, si la SCA Viagetic Capital 1 fait valoir qu'elle devait être regardée comme n'exerçant qu'une activité de marchand de biens et que c'est à tort que l'administration a considéré qu'elle exerçait également une activité de refacturation de prestations intra-groupe relevant d'un secteur distinct d'activité, une telle circonstance demeure sans incidence sur le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les acquisitions d'immeubles.  
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée sur les frais généraux :  
 9. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de cette annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. / III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. / 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre :/ a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. / Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; / 2° Lorsqu'un assujetti a constitué des secteurs distincts d'activité en application de l'article 209, le chiffre d'affaires à retenir pour le calcul du rapport mentionné au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4 ". Aux termes du I de l'article 209 de la même annexe : " Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. () ". 
 10. La SCA Viagetic Capital 1 fait valoir qu'à supposer même, comme l'a indiqué, par un courrier du 19 juillet 2018, le supérieur hiérarchique du vérificateur à l'issue de l'entretien du 13 juillet précédent, que l'activité d'acquisition d'immeubles de plus de cinq ans en vue de leur revente et celle de refacturation de prestations aux sociétés Viagetic Capital 2, 3, 4 et 5 aient constitué des secteurs distincts pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée, ses dépenses constitutives de frais généraux et qui entretiennent ainsi un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, étaient, quant à elles, immédiatement déductibles.  
 11. Toutefois, si la requérante indique que ces frais généraux s'élèvent à la somme de 146 353 euros, après avoir retranché du montant du crédit d'impôt dont elle demande le remboursement une somme de 7 351 euros correspondant à la taxe acquittée sur les frais d'acquisition d'immeubles qui n'était pas immédiatement déductible ainsi qu'il a été dit, elle n'apporte aucun élément, ainsi que l'oppose le ministre en défense, de nature à justifier que la somme au titre de laquelle elle sollicite le bénéfice d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée se rattacherait à des frais généraux. Elle n'est, ainsi, pas fondée à soutenir que l'administration aurait dû tenir compte des frais allégués pour lui appliquer un coefficient de taxation calculé en fonction de son chiffre d'affaires total sur le fondement du 2° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts.  
 12. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a remis en cause, sur le terrain de la loi fiscale, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont la société requérante se prévaut. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".  
 14. Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". Peuvent se prévaloir de cette garantie, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l'administration, ont été partie à l'acte ou ont participé à l'opération qui a donné naissance à cette situation sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité. 
 15. Toutefois, la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, auquel renvoie l'article L. 80 B du même livre, ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. Le rejet par le service d'une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un rehaussement d'impositions permettant à un contribuable de se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de l'interprétation administrative de la loi fiscale.  
 16. Il résulte de ce qui précède que la SCA Viagetic Capital 1 ne peut utilement, en tout état de cause, se prévaloir des décisions de rescrit du 23 mars 2017 rendues par les services de la direction régionale des finances publiques des Hauts-de-France et du département du Nord et concernant la situation des sociétés Viagetic Capital 2 et Viagetic Capital 3.  
 17. Pour le même motif, la requérante ne peut utilement, en tout état de cause, invoquer l'absence de réponse, dans le délai de trois mois prévu au 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, à sa demande de rescrit présentée par un courrier du 22 mars 2015, pour se prévaloir d'une prise de position tacite de l'administration fiscale sur l'existence d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée restituable. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SCA Viagetic Capital 1 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SCA Viagetic Capital 1 est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCA Viagetic Capital 1 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 26 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
     
                        Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
 N°22DA00367